ÚČETNICTVÍ

1.    Vymezení pojmu dlouhodobý majetek a způsoby účtování dlouhodobého majetku

Z obecného účetního hlediska lze konstatovat, že dlouhodobým majetkem jsou veškeré majetkové hodnoty vymezené v čl. I k účtové třídě 0 postupů účtování pro podnikatele, které mají dobu použitelnosti delší než 1 rok a které se v rámci hospodářské činnosti opotřebovávají, popř. morálně zastarávají.

S ohledem na delší dobu použitelnosti není možné hodnotu DM zúčtovat do výdajů (nákladů) přímo v momentu pořízení jednorázově, ale postupně formou tzv. odpisů, jejichž výše je v účetnictví sledována na účtech oprávek. Odpisovat nelze pouze takové druhy majetku, u nichž se nepředpokládá úbytek jejich hodnoty (např. pozemky, originální umělecká díla …)

Pořizovací cena a odepsanost jednotlivého majetku se sleduje v knihách analytických účtů (na inventárních kartách)

HMOTNÝ MAJETEK:

-       daňové hledisko   (Z č. 586/92 Sb. – Daně z příjmu,  § 26, odst. 2-4)

Z daňového pohledu je tento majetek definován v § 26 zákona číslo 586/1992 Sb. , o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DP).  To znamená, že není-li některý druh majetku v § 26 zákona o DP  uveden, není hmotným či nehmotným majetkem a nelze jej tudíž ani odepisovat způsobem definovaným v § 26 až 33 zákona o DP.

Hmotným majetkem se pro účely zákona o DP tedy rozumí:

a)     samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§29) je vyšší než 40 000 korun a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok

b)    budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem

c)     stavby, s výjimkou

-          provozních důlních děl

-          drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m

-          oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou

d)    pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky

e)     základní stádo a tažná zvířata

f)     jiný majetek

-          technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu HM

-          technické rekultivace

-          výdaje hrazené nájemcem, které tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého HM a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.

Dále zákon o DP stanoví, že „hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí samostatné movité věci s výjimkou zásob“.

Souborem movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením  se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor je nutné evidovat zvlášť, tak, aby byly zajištěny všechny údaje o jednotlivých věcech, zařazených do souboru (ceny, přírůstky, úbytky, odpisy, data změn,…), určení hlavního funkčního předmětu (podle něj se soubor zařazuje do odpisové skupiny).

-       účetní hledisko

Z hlediska účetního je dlouhodobý majetek definován v Opatření FMF čj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele.

Dlouhodobým majetkem je:

-          dlouhodobý nehmotný majetek

-          dlouhodobý hmotný majetek

-          dlouhodobý finanční majetek.

Dlouhodobým nehmotným majetkem účtovaným ve tř. 0 jsou stanovené majetkové položky v čl. VIII. Postupů účtování pro podnikatele s dobou použitelnosti delší než jeden rok a v ocenění stanoveném účetní jednotkou, povinně však od částky  60 000 korun:

-zřizovací výdaje – účet 011

zřizovací výdaje jsou spojené se zřízením nové účetní jednotky (např. soudní a správní poplatky, úřední výlohy, výdaje na pracovní cesty, mzdy, odměny za zprostředkování a nájemné)

zřizovacími výdaji není pořízení dlouhodobého majetku, zásob a výdaje ne reprezentaci

neúčtují se zde náklady související s přeměnou společnosti

-nehmotné výsledky výzkumu a vývoje – účet 012

jsou to výsledky úspěšně provedených prací, které nejsou předmětem průmyslových a jiných ocenitelných práv, v případě, že jsou

-          nabyty samostatně (nejsou součástí nabytého dlouhodobého majetku a jeho ocenění)

-          vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi, resp. opakovaného prodeje

-software – účet 013

účtuje se bez ohledu na to, zda je nebo není předmětem autorských práv, a to v případě, že

-          je nabyt samostatně (není součástí hardware a jeho ocenění)

-          je vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním (nejde o software na zakázku nebo o součást dodávky hardware)

-ocenitelná práva – účet 014

účtují se výrobně technické poznatky (know-how), licence, předměty průmyslových práv a jiné výsledky duševní tvořivé činnosti, které jsou předmětem ocenitelných práv, a to jak nabývaných, tak poskytovaných

       Dlouhodobým  finančním majetkem se rozumí   

-půjčky poskytnuté účetní jednotkou podnikům ve skupině a ostatní půjčky s dobou splatnosti delší než jeden rok (např. vklad tichého společníka do společnosti), 

-cenné papíry a podíly  (majetkové účasti, realizovatelné cenné papíry a podíly a dlužné cenné papíry držené do splatnosti), 

-dlouhodobý majetek pronajatý v rámci smlouvy o nájmu podniku podle   § 488b a následujících obchodního zákoníku.

      Dlouhodobým hmotným majetkem se rozumí

-pozemky, stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla, byty a nebytové prostory, umělecká díla, sbírky, movité kulturní památky,  předměty kulturní hodnoty, předměty z drahých kovů a věci nabyté nájemcem z finančního leasingu, a to bez ohledu na jejich ocenění a dobu použitelnosti,

-samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a v ocenění stanoveném účetní jednotkou, povinně však od částky stanovené zákonem o daních z příjmů pro tento majetek (r. 2002 = 40 000,-) ,

-pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky,

-základní stádo a tažná zvířata, bez ohledu na jejich pořizovací cenu,

-otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technická rekultivace a technické zhodnocení,  které se nezahrnuje do ocenění dlouhodobého HM

Kategorie DHM zahrnuje také:

-          veškeré stavby, tj. včetně provozních důlních děl a všech podobných staveb

-          umělecká díla, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a předměty z drahých kovů bez ohledu na jejich pořizovací cenu

-          u poplatníků účtujících v PDÚ je to i DHM s pořizovací cenou nižší než 40 000 Kč, pokud jej účetní jednotka dle vnitřní směrnice eviduje na účtu DHM.

Na samostatných inventárních kartách (odděleně od stavby) je nutné evidovat a odpisovat tzv. samostatné movité věci, resp. veškerá výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb a účelová zařízení a předměty, které s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Vlastní odpisování těchto samostatných movitých věcí se oproti stavbám provádí většinou v nižších odpisových skupinách.

Za nedílné součásti staveb, které naopak nelze posoudit jako samostatné movité věci (musejí být vždy evidovány a odepisovány společně se stavbou) se považují zařízení a předměty, které spoluvytvářejí funkci a účel budov a podmiňují jejich řádné užívání. Takováto zařízení musí být se stavebním dílem pevně spojena a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky. Jestliže se taková zařízení a předměty instalují do starších budov a staveb dodatečně, potom se jedná o technické zhodnocení.

Dlouhodobým majetkem nejsou

-          zásoby

-          krátkodobý finanční majetek

-          drobný nehmotný a hmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok, o kterém účetní jednotka rozhodla, že jej nebude účtovat na účtech DM (drobný nehmotný M na účet 518 a drobný hmotný M jako zásoba)

2.    Odpisování dlouhodobého majetku – účetní a daňové

ODPISOVÁNÍ MAJETKU

Výdaje vynaložené na pořízení dlouhodobého majetku (hmotného i nehmotného) nelze promítnout  do nákladů v roce pořízení majetku ,  postupně se z jeho hodnoty zahrnují učité částky do nákladů (odpisy). Odpisováním se tedy rozumí postupné snižování hodnoty dlouhodobého majetku v důsledku jeho používání.

Zákon o účetnictví v § 28 stanoví, že si účetní jednotka sestaví odpisový plán, podle kterého postupuje při vyčíslování odpisů. Sazby si stanoví účetní jednotka sama, např. podle předpokládané doby použitelnosti nebo ve vztahu k výkonu (např. u dopravních prostředků)

(§ 28 Zákona o účetnictví č. 563/1991 SB.

1)       Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územně samosprávných celků, o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami. V případě smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají. Pozemky a jiný majetek vymezený právními předpisy se neodepisuje.

2)       Účetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Uvedený majetek se odepisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví)

Ve smyslu § 28 ZoÚ a čl. IV. odst. 3 k účtové třídě O postupů účtování pro podnikatele se dlouhodobý majetek z účetního hlediska odpisuje v podvojném účetnictví s ohledem na opotřebení odpovídající běžným podmínkám jeho používání, přičemž při stanovení účetních odpisů se vychází z doby upotřebitelnosti příslušné odpisované věci. Účetní jednotky v PDÚ jsou povinny měsíčně účtovat odpisy, které jsou stanoveny na základě odpisového plánu.

V jednoduchém účetnictví se do daňových výdajů zahrnují daňové odpisy DHM a HNM stanovené podle ZDP, a to v rámci uzávěrkových operací nebo v rámci daňového přiznání k DPFO.

Ve smyslu § 28 ZoÚ se neodepisují pozemky, originální umělecká díla a sbírky a další majetek vymezený ve zvláštních předpisech (např. § 27 ZDP)

Zákon o účetnictví dává volnost ve stanovení tzv. účetních odpisů. U hmotného majetku zákon o daních z příjmů stanoví daňové odpisy, tj. maximální možnou výši odpisů, kterou u jednotlivých druhů majetku může daňový poplatník promítnout do daňového základu, tj. započte se mu jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů. U nehmotného majetku vymezeného zvláštními právními předpisy  jsou podle zákona o  daních z příjmů daňově uznatelným nákladem odpisy účetní.

Cílem každého podnikatele je, aby o vynaložené náklady mohl co nejdříve snížit daňový základ. Daňové orgány stanoví hranice a limity, které je nutné respektovat.

Účetní zachycení odpisů –

na straně DAL  = zůstatek, který vyjadřuje skutečný stav oprávek (doložený inventarizačním zápisem)

                        = přírůstky odpisů (celkové i jednorázový odpis zůstatkové ceny při vyřazení)

na straně MD   = vyřazení majetku ve vstupní ceně bez ohledu na způsob vyřazení a výši zůstatkové

   ceny

- odpisy hmotného majetku                                                      551 / 082

- odpisy nehmotného majetku                                                  551 / 073

- odpisy zřizovacích výdajů                                                      551 / 071

- účetní zůstatková cena při likvidaci majetku                            551 / 073, 082

- jednorázový odpis zůstatkové ceny při vyřazení majetku

            prodejem                                                                    541 / 073, 082

            poškozeného, chybějícího                                            582 /

            darovaného                                                                 543 /

            převodem do osobního užívání                                    491 /

- zařazení dosud neevidovaného majetku                                  01,02/ 07,08

- vyřazení majetku z evidence ve vstupní ceně                           07,08/ 01,02

Odpisování majetku je zavedeno jako tzv. nepřímé odepisování, kdy se nesnižuje přímo ocenění majetku na účtech majetku, ale jsou zachycovány odděleně odepsané částky jako oprávky. Oprávky představují sumu odpisů, které již byly zahrnuty do nákladů, trvalé snížení hodnoty majetku v důsledku jeho používání.

ODPISOVÁNÍ MAJETKU PODLE ZÁKONA O DANÍCH Z PŘÍJMů

U DHM a DNM, který není pro daňové účely v § 26 ZDP jako HM (v PDÚ se zejména jedná o tzv. DDHM a DNM zaevidovaný od 1.1.2001), se za daňový výdaj (náklad) ve většině případů považují účetní odpisy zaúčtované v účetnictví v souladu s odpisovým plánem (§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP)

Za daňový výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP se považují odpisy HM stanovené podle   §§ 26až 33 ZDP.

Plný roční odpis HM lze uplatnit ve smyslu § 26 odst. 6 ZDP u majetku evidovaného ke konci  zdaňovacího období s výjimkou, kdy

-          nabyvatel majetku (nový vlastník) pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 12 písm. a) až e), g až l) ZDP

-          věřitel nabude vlastnické právo k HM v průběhu roku splněním závazku, který byl zajištěn převodem práva (§ 553 ObčZ)

-          vlastník vstoupí v průběhu zdaňovacího období do likvidace anebo je na něj prohlášen konkurz

Odpis ve výši 1/2 ročního odpisu ve smyslu § 26 odst. 7 ZDP se uplatňuje

-          pokud je příslušný HM evidován na počátku zdaňovacího období a došlo v průběhu roku k vyřazení majetku, k převedení majetku na jiné osoby, ke vstupu do likvidace, ke zrušení s likvidací, ke změně účetního období

-          pokud ve výše zmíněných případech nelze uplatnit plný roční odpis HM, přestože je majetek evidován na konci příslušného zdaňovacího období.

Odpisování po dobu životnosti nebo po dobu trvání podle § 30 odst. 6 a násl. ZDP

·         Rovnoměrně po dobu životnosti nebo podle stanovené doby trvání se odpisují otvírky nových lomů, pískovny, hliniště a technické rekultivace, dočasné stavby, důlní díla a obdobné druhy HM, u nichž je životnost nebo doba trvání stanovena v letech obecně závazným předpisem nebo příslušným orgánem na základě zmocnění. Roční odpis se v daném případě stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání, a to s přesností na dny nebo celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, kdy byl majetek zaevidován v majetku poplatníka.

·         Analogickým způsobem se odepisují formy, modely, šablony, matrice a zápustky, kdy je roční odpis roven podílu vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

·         Roční odpis hracích přístrojů se stanoví jako podíl vstupní ceny a možné doby životnosti plynoucí ze zákona o loteriích a podobných hrách.

Odpisováním se rozumí zahrnování odpisů hmotného a nehmotného majetku do výdajů (nákladů) nutných k zajištění zdanitelného příjmu. Hmotný a nehmotný majetek odepisuje vlastník.

Daňově lze odpisovat majetek za předpokladu

·         pokud má poplatník k odpisovanému majetku vlastnické právo (nebo právo hospodaření s majetkem státu)

·         pokud je poplatník nájemcem, u něhož jsou splněny podmínky odpisování uvedené v § 28 odst. 3 ZDP a v § 33a ZDP

·         pokud je odpisovaný majetek uveden do užívání a evidován v rámci aktiv (§ 26 odst. 5 ZDP)

V prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný a nehmotný majetek do odpisových skupin a provádí rovnoměrné nebo zrychlené odpisování. Způsob odpisování stanoví pro každý nově pořízený majetek vlastník a nelze jej změnit po celou dobu odpisování. Majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny.

Odpisové skupiny a lhůty odpisování:

Rovnoměrné odpisování:                    § 31 ZDP

Při rovnoměrném odpisování jsou odpisovým skupinám přiřazeny maximální roční odpisové sazby, výše odpisů se vypočítává pro jednotlivé roky jako násobek vstupní ceny a procentní odpisové sazby. Poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než sazby uvedené níže (prodloužit si dobu odpisování).

Maximální roční odpisové sazby pro jednotlivé skupiny:

Zrychlené odpisování:                        § 32 ZDP

Při zrychleném odpisování jsou odpisovým skupinám přiřazeny koeficienty pro výpočet výše odpisů. Odpisy jsou stanoveny takto:

a)     v prvním roce odpisování jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce

b)    v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku  a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným v dalších letech odpisování a počtem let, po která byl majetek odpisován.

Koeficienty pro zrychlené odpisování:

Odpisová skupina

V 1. roce odpisování

V dalších letech odpisování

3.    Ocenění dlouhodobého majetku a způsoby účtování pořízení dlouhodobého majetku

Způsob ocenění DHM a DNM je totožný pro PDÚ tak i pro JÚ.

V okamžiku pořízení se DHM a DNM ve smyslu § 25 odst. 1 ZoÚ a čl. III k účtové třídě O postupů účtování pro podnikatele ocení třemi způsoby (uvedeno níže)

q  Cenou hmotného a nehmotného majetku, v níž je evidován v účetnictví, se rozumí:

a)     pořizovací cena (je-li majetek pořízen úplatně)

b)    vlastními náklady (je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii)

c)     reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zvláštních předpisů.

Pořizovací cena:

·         je cena, za níž byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související

-          náklady na přípravu a zabezpečení výstavby do doby uvedení investice do užívání (např. úroky)

-          náklady na dopravu, montáž, clo, technické zhodnocení v roce pořízení  atd.

-          výdaje na průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, umělecká díla tvořící součást stavebních objektů

-          nevyfakturované investiční dodávky (prostřednictvím účtu 389 – Dohadné účty pasivní)

·         do pořizovací ceny se nezahrnují

-          penále, poplatky z prodlení a peněžní náhrady škod souvisejících s investiční výstavbou

-          výdaje na zaškolení pracovníků

-          výdaje na vybavení investice zásobami

-          výdaje na biologickou rekultivaci

-          výdaje spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení do užívání

-          výdaje na opravy a udržování

-          daně spojené s pořízením, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a dále daň z převodu nemovitostí

-          kurzové rozdíly

Vlastní náklady:

jsou veškeré přímé náklady, nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vlastní činností (výrobní režie), popř. nepřímé náklady správního charakteru, pokud vytvoření majetku přesahuje období jednoho účetního období. Výše nákladů se zjistí ke dni předání a zařazení majetku do užívání.

Reprodukční pořizovací cena:

je cena, za kterou by byl majetek pořízen, v době, kdy o něm účtuje. Stanoví se vždy ke dni právoplatného převodu vlastnictví.

Reprodukční pořizovací cenou se oceňuje:

-          DHM a DNM nabytý darováním

-          DNM vytvořený vlastní činností pokud je RC nižší než vlastní náklady

-          DNM a DHM nově zjištěný

-          majetek neodpisovaný se souvztažným zápisem na 413

-          DNM a DHM vložený do obchodní společnosti nebo družstva, pokud není oceněn podle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny

-          majetek pořízený směnou, pokud ve smlouvě není cena sjednána

-          DHM bezúplatně pořízený z finančního leasingu

Za účetní zůstatkovou cenu se považuje cena zjištěná jedním z výše uvedených způsobů, snížená o oprávky k DHM a DNM.

q  ocenění DHM a DNM z daňového hlediska a rozdíly oproti účetnímu ocenění

Pro daňové účely se ve většině případů vychází z účetního ocenění majetku s tím, že pro oblast HM a NM  zákon (ZDP) stanoví závazné způsoby oceňování.

Podle § 29 ZDP se HM oceňuje takto:

a)     pořizovací cenou – pokud byl majetek pořízen úplatně

b)    vlastními náklady – pokud je pořízen nebo vyroben ve vlastní režii (toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nejsou účetní jednotkou)

c)     hodnotou nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva – u HM, k němuž nabyl věřitel vlastnické právo splněním závazku, který byl zajištěn převodem práva (§ 553 ObčZ)

d)    cenou stanovenou pro účely daně dědické nebo darovací a to při nabytí majetku zděděním nebo darováním, pokud neuplynula doba od nabytí delší než 5 let.

e)     reprodukční pořizovací cenou –  zjištěnou podle zákona č. 151/97 Sb. o oceňování majetku      (v účetnictví není stanoveno, jakým způsobem se má reprodukční cena stanovit)

Vstupní (zůstatková) cena HM je mnohdy odlišná od ocenění tohoto majetku v účetnictví. Rozdíly vznikají např. v těchto případech (srov. § 29/1 a § 30/12  ZDP):

a)     u právního nástupce společnosti zaniklé bez likvidace, který je povinen pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem, a to u majetku nabytého v rámci uskutečněné přeměny

b)    u majetku nabytého obchodní společností nebo družstvem vkladem společníka nebo členem družstva, kdy v účetnictví bude majetek oceněn vždy cenou pro účely vkladu, popř. reprodukční pořizovací cenou, avšak pro účely daňového ocenění je nutné rozlišovat tyto případy:

-          pokud měl vkladatel takto vložený majetek zahrnut v obchodním majetku, bude nový vlastník pokračovat v započatém odpisování, což znamená, že vstupní, popř. zůstatková cena bude převzata od původního vlastníka – vkladatele

-          pokud vkladatel neměl takto vložený majetek zahrnut v obchodním majetku, ocení se majetek v závislosti na době, po kterou vlastnil HM vkladatel před uskutečněním vkladu:

-          buď reprodukční pořizovací cenou, resp. cenou pro účely vkladu, která musí být ve smyslu § 59 ObchZ a § 29 odst. 1 ZDP stanovena posudkem znalce podle zákona o oceňování majetku (pokud by vkladatel pořídil HM v době delší než 5 let před jeho vložením) anebo

-          „nabývací cenou“ vkladatele, kterou může být v závislosti na způsobu pořízení pořizovací cena, vlastní náklady či cena pro účely daně dědické nebo darovací (pokud by vkladatel pořídil předmětný HM v době kratší než 5 let před jeho vložením)

V případě nemovitostí vložených do obchodního majetku a nemovitostí pronajatých je poplatníkům uvedeným v § 2 ZDP (FO) v § 29/1 a), b) a e) ZDP dána možnost zvýšit vstupní cenu nemovitostí o náklady prokazatelně vynaložené na její opravy a technické zhodnocení a to v těchto případech:

-          nemovitost byla vložena do obchodního majetku poplatníkem – FO, který tuto nemovitost pořídil úplatně, nebo ji vyrobil ve vlastní režii, popř. ji získal zděděním či darováním, a to v době kratší než 5 let před tímto vložením

-          příslušnou nemovitost poplatník – FO pořídil úplatně, nebo ji pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii, popř. získal zděděním či darováním, a to v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu

Pokud byla nemovitost FO vložena do obchodního majetku nebo pronajata a pokud byla zároveň touto osobou pořízena úplatně nebo vyrobena ve vlastní režii v době delší než 5 let  před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením pronájmu, je nutné stanovit vstupní cenu ve výši reprodukční pořizovací ceny zjištěné podle zvl. předpisu.

Vstupní cena HM a NM se snižuje o přijaté dotace na pořízení tohoto majetku (čl. XVIII úvodních ustanovení postupů účtování pro podnikatele a § 29/1 ZDP

Pro daňové účely se za zůstatkovou cenu považuje u HM rozdíl mezi vstupní cenou a celkovou výší odpisů (§29/2 ZDP). To znamená, že zůstatková cena není snižována o skutečně uplatněné odpisy, ale o odpisy vypočtené dle zákona. Zůstatková cena je tak snižována o výši vypočteného ročního odpisu i v případech, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje nebo kdy zahrnul do výdajů pouze poměrnou část ročního odpisu..

POŘÍZENÍ MAJETKU:

Majetek může být pořízen koupí, darem, vytvořením vlastní činností nebo převodem do podniku z osobního vlastnictví podnikatele nebo společníka.

Účetně se operace pořízení zachycuje na:

MD       04  -     Pořízení dlouhodobého majetku

D         321 -     Dodavatelé (v případě nákupu na FA)

            211 -     Pokladna (v případě nákupu za hotové)

            623 -     Aktivace dlouhodobého NM

            624 -     Aktivace dlouhodobého HM (v případě vytvoření vlastní činností)

            413 -     Ostatní kapitálové fondy (při obdrženém daru)

Při uvedení do používání se majetek převede v pořizovací ceně:

MD       01 -      Dlouhodobý nehmotný majetek

            02 -      Dlouhodobý hmotný majetek

D         04 -      Pořízení dlouhodobého majetku

Pořízení DHM – nákupem                     042 / 321. 211, 221

                        - zařazení do užívání      02. / 042

DHM nabytý darováním                                    042 / 413                     

                                                           02. /  042

Výroba vlastní činností                         042 / 624 (součet režijních nákladů)

                                                           02. /  042

Vklad individuálního podnikatele          

(z osobního užívání do podniku)           022 / 491

Vklad společníka do společnosti ve

věcné formě                                        022 / 411

Pořízení majetku pomocí zálohy            052 / 221          záloha

                                                           042 / 321          FA

                                                           321 / 052          převod zálohy

                                                           022 / 042          zařazení

                                                           321 / 221          doplatek FA

PRODEJ  MAJETKU

·         Daňová zůstatková cena prodaného DM zahrnutá do účetních výdajů (nákladů) je daňově uznatelným nebo neuznatelným výdajem (nákladem) v roce, kdy je uskutečněn účetní případ.

·         Pokud je prodáván DM, který se neodepisuje podle § 28 ZoÚ a majetek vyloučený z odpisování podle § 27 ZDP, lze vstupní (pořizovací) cenu tohoto prodaného majetku zahrnout ve smyslu § 24/2t ZDP do daňových výdajů (nákladů) pouze do výše příjmů z prodeje.

·         Pokud je prodáván ostatní dlouhodobý majetek, který lze daňově odpisovat (§ 24 2/a a v ZDP), potom je daňová zůstatková cena tohoto majetku plně daňově uznatelná.

Způsoby vyřazení DM z hlediska účetního a daňového

V případech prodeje a darování DM a vkladu DM do obchodní společnosti nebo družstva se k příslušným prodaným, darovaným nebo vloženým majetkovým složkám převádí vlastnické právo na jiný právní subjekt, který se na základě smlouvy stává nabyvatelem (novým vlastníkem)

V případě zlikvidování se oprávněný vlastník sám zříká vlastnictví k majetku a to např. z důvodu četné poruchovosti zastaralého zařízení a z toho plynoucí nepotřebnosti majetku. Subjekt tedy nepozbývá vlastnictví k majetku převodem na jinou osobu, ale fyzickým znehodnocením věci.

Ve všech uvedených případech je z účetního hlediska nutné, aby účetní jednotka v okamžiku, kdy pozbývá právního, popř. ekonomického vlastnictví k majetku, jej vyřadila ze své účetní evidence s tím, že

¨       v případě prodeje, darování a zlikvidování DM zúčtuje zůstatkovou cenu na vrub nákladů

¨       v případě vkladu DM do obchodní společnosti nebo do družstva „přeúčtuje“ zůstatkovou cenu na příslušný účet dlouhodobého finančního majetku ve skupině 06.

Z účetního a daňového hlediska se za škodu považuje fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, pokud došlo v důsledky škody k vyřazení majetku. Pro uplatnění škody podle § 25/3 ZDP je nutné splnit tyto podmínky:

1)     poškozená nebo zničená věc musí být v momentu škody ve vlastnictví poplatníka

2)     poškozená nebo zničená věc musí být vyřazena z majetku poplatníka

Podle § 25/1n ZDP, § 24 2c ZDP a § 24/2 l ZDP jsou škody daňově účinné pouze do výše náhrad a to s výjimkou

-          škod vzniklých v důsledku živelních pohrom

-          škod způsobených dle policie neznámým pachatelem

-          zvýšených výdajů v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy

Hodnotou škody, kterou lze maximálně uplatnit v rámci daňových výdajů (nákladů), se rozumí daňová zůstatková cena vyřazeného DM

q  PRODEJ  MAJETKU

Daňová zůstatková cena prodaného DM zahrnutá do účetních výdajů (nákladů) je daňově uznatelným nebo neuznatelným výdajem (nákladem) v roce, kdy je uskutečněn účetní případ.

Pokud je prodáván DM, který se neodepisuje podle § 28 ZoÚ a majetek vyloučený z odpisování podle § 27 ZDP, lze vstupní (pořizovací) cenu tohoto prodaného majetku zahrnout ve smyslu § 24/2t ZDP do daňových výdajů (nákladů) pouze do výše příjmů z prodeje.

Pokud je prodáván ostatní dlouhodobý majetek, který lze daňově odpisovat (§ 24 2/a a v ZDP), potom je daňová zůstatková cena tohoto majetku plně daňově uznatelná.

Účtování

1)  prodej na fakturu                             311 / 641

2)  vyřazení stroje ve vstupní ceně         082 / 022

3)  doúčtování zůstatkové ceny             541 / 082

q  Darování DM

Zůstatková cena darovaného DM se v PDÚ zaúčtuje na vrub nákladů (543). Tento účetný výdaj (náklad) není ve smyslu § 25/1 o ZDP  výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Od základu daně lze podle § 15/8 a § 20/8 ZDP odečíst hodnotu darů poskytnutých obcím a PO se sídlem v ČR na vyjmenované účely financování

·         u FO musí úhrnná hodnota darů v období přesáhnout 2 % ze základu daně nebo musí činit alespoň 1000 Kč s tím, že max. lze odečíst 10 % ze základu daně

·         u PO musí hodnota darů činit alespoň 2000 Kč s tím, že v úhrnu lze odečíst max. 5 % ze základu daně sníženého dle § 34 ZDP.

Účtování

1) hodnota daru                                               543 /  082

2)  vyřazení z evidence                         082 /  022

q  LIKVIDACE DM

V okamžiku fyzického zlikvidování DM poplatníkem lze zůstatkovou hodnotu zahrnout do daňových výdajů podle § 24/2b ZDP.

V případě likvidace HM vymezeného v § 26 ZDP je nutné v PDÚ pouze upravit základ daně o rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou.

Daňovou zůstatkovou cenu nelze v rámci daňových výdajů uplatnit při fyzické likvidaci stavebních děl v případě, že je stavební dílo likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Účetní zůstatková cena zde vstupuje do pořizovací (vstupní) ceny nového díla.

Účtování

1)  likvidace – zaúčtování zůstatkové ceny        541 / 082

2)  vyřazení z evidence                                     082 / 022

q  Vyřazení z důvodu ztráty nebo škody

Hodnotou škody, kterou lze maximálně uplatnit v rámci daňových výdajů (nákladů), se rozumí daňová zůstatková cena vyřazeného DM

Účtování

1)  vyřazení ve vstupní ceně                              082 / 022

2)  doúčtování zůstatkové ceny do nákladů       549 / 082

3)  náhrada od pojišťovny                                221 / 648

q  VKLAD

Při vkladu DM do obchodní společnosti nevzniká účetní výdaj (náklad), neboť zůstatková cena se přeúčtuje na vrub příslušného účtu dlouhodobého finančního majetku.

Za nabývací cenu takto získaného obchodního podílu (která se považuje za daňový náklad až při prodeji tohoto podílu) se ve smyslu § 24/7 ZDP považuje:

·         daňová zůstatková cena vloženého majetku (u HM dle § 26 ZDP)

·         účetní zůstatková cena vloženého majetku  (u DHM a DNM, který není vymezen v § 26 ZDP jako HM)

·         cena zjištěná v době provedení vkladu podle zákona č. 151/97 Sb., o oceňování majetku (pokud vkladatelem je FO, která vložený majetek neměla zahrnut v obchodním majetku)

·         pořizovací cena nebo cena stanovená pro účely daně dědické nebo darovací (pokud vložila FO nemovitost, kterou nabyla v době kratší než 5 let před vložením do obchodní společnosti a pokud tuto nemovitost neměla zahrnutu v obchodním majetku)

Účtování u vkladatele

1)  poloviční odpis HM v roce uskutečnění vkladu         551       082

2)  předání automobilu správci vkladu                                      022

            - oprávky k vloženému automobilu                    082

            - zůstatková cena                                             378

3)  zápis ZK v obchodním rejstříku                                06.       378       (v zůstatkové ceně)

q  Převod hm do osobního užívání

Účtování

1)  převod HM do osobního užívání                              491       082

2)  vyřazení HM                                                            082       022

4.    Zásoby – vymezení pojmu + způsoby účtování

Obecně

Zásoby řadíme mezi oběžná aktiva v rozvaze.

Účetní jednotka, která účtuje o zásobách jakéhokoliv druhu, by se měla ještě před začátkem jejich účtování zamyslet nad některými souvislostmi. V případě, že tak neučiní vystavuje se riziku, že bude mít problémy s inventarizací zásob (kterou je u zásob povinna provádět každá účetní jednotka alespoň jednou ročně), skutečné stavy zásob vedené ve fyzických jednotkách pronásobené zvoleným způsobem oceňování mohou být značně odlišné od stavu

uvedeného v účetnictví. Výsledky inventarizace jsou z pohledu účetnictví i z pohledu ZDP “velmi drahé“. Jednak z toho důvodu, že je možno zpochybnit průkazně vedené účetnictví (což může být důvodem k udělení pokuty) a jednak v případě zásob jsou inventarizační přebytky účtovány na stranu D výnosů (daňově účinných) a manka na stranu D nákladů (daňově neúčinných).

Schéma: Struktura souvislostí u zásob v bodech

ZÁSOBY

Nakoupené zásoby                                                 Zásoby vlastní výroby

-  zařazení                                                                  -  zařazení

    materiál                                                                     nedokončená výroba, polotovary vl.v.

    zboží                                                                          výrobky

    (nutnost rozlišit dlouhodobý majetek)                       zvířata

-  způsob účtování                                                     -  způsob účtování

    způsob A                                                                   způsob A

    způsob B                                                                   způsob B

    kombinace A, B

    (účetní případy – účty 111, 112, 119                        (účetní případy– účty 121,122,123,124)

                                        131,132,139)

-  oceňování                                                              -  oceňování

    pořizovací cena                                                         vlastní náklady

    reprodukční pořizovací cena                                     reprodukční pořizovací cena

    oceňovací techniky

-  inventarizace (provedení a vyhodnocení)             -  inventarizace(provedení a vyhodnocení)

   stanovení odpovědnosti (soulad s evidencí)             stanovení odpovědnosti (soulad s evid.) 

   vyhlášení termínů                                                      vyhlášení termínů

   průběh inventarizace                                                 průběh inventarizace         

   inventarizační rozdíly (vyčíslení a zaúčtování)          inventarizační rozdíly(vyčíslení a zaúčt.)

   oceňování na základě inventarizace                         oceňování na základě inventarizace

Účetně

Základem pro vymezení zásob, účtování o zásobách a jejich oceňování je ZoÚ a Postupy účtování. Vzhledem k tomu, že Postupy účtování nabízejí u zásob variantní řešení, je potřeba v každé účetní jednotce stanovit interní pravidla

Interní pravidla budou jednoznačně specifikovat především

·         vymezení zásob (například stanovení hranice mezi drobným hmotným majetkem a drobným dlouhodobým hmotným majetkem),

·         účtování zásob (způsob A nebo způsob B),

·         oceňování zásob

·         nakoupených (zejména vymezení složek pořizovací ceny),

·         vyrobených ve vlastní režii,

·         použití oceňovacích technik pro vyskladnění zásob (FIFO, vážený aritmetický průměr atd.),

·         evidenci zásob,

·         inventarizaci zásob, zejména cíl, postup, vymezení odpovědnosti, termínů a vyhodnocení výsledků inventarizace (pokud není řešeno samostatným interním předpisem o inventarizaci majetku a závazků).

Členění zásob

V účetnictví se zásoby sledují v účtové třídě 1-Zásoby, kde jsou členěny do skupin

ZÁSOBY

Materiál                                             Zásoby vlastní výroby                     Zboží

-  suroviny                                          -  nedokončená výroba

-  pomocné látky                                -  polotovary vlastní výroby

-  provozovací látky                           -  výrobky

-  náhradní díly                                   -  zvířata

-  obaly

-  drobný hmotný majetek

-  movité věci použitelné do 1 roku

Pro potřeby účetnictví se rozlišují zásoby nakupované, vyrobené ve vlastní režii a ostatní. Je tedy třeba rozlišovat účel. Suroviny, pomocné látky, provozovací látky, náhradní díly, obaly i drobný hmotný majetek nemusí být vždy materiálem, mohou být například zbožím.

Drobný hmotný majetek, který zahrnuje rozsáhlé a značně pestré množství majetku, například stroje, přístroje, inventář, další vybavení provozoven, kanceláří, může být buď zásoba nebo dlouhodobý hmotný majetek dle rozhodnutí účetní jednotky.

Ale i takový majetek jako je například budova může být zásoba. Souvislost není s výší ceny, ale s účelem pořízení, takže buď:

1.            budovu zařadíme do dlouhodobého hmotného majetku (v případě, že účelem pořízení je nákup provozovny) nebo

2.            budovu zařadíme do zásob (konkrétně zboží) v případě, že účetní jednotka nakupuje a prodává nemovitosti v nezměněném stavu, jinak je nepoužívá, nepronajímá ani na nich neprovádí technické zhodnocení.

U určitých druhů majetku je jejich zařazení dle konkrétních druhů zásob nebo do dlouhodobého majetku jednoznačné. V případech, kdy však zařazení jednoznačné není, potom je vždy vhodné interním předpisem stanovit zařazení konkrétního majetku tak, aby v rámci účetní jednotky byl zabezpečen jednotný postup. Správné zařazení majetku má další důsledky spojené s účtováním spotřeby (opotřebení), ale i evidencí, inventarizací, se zřejmými dopady do základu daně.

Účtování zásob způsobem A i B

Účtování pořízení a úbytku zásob je možno provádět dvěma způsoby:

1.            způsob A účtování zásob

2.            způsob B účtování zásob

Způsob A vždy mohly a mohou používat všechny účetní jednotky. Způsob B do konce účetního období roku 1995 mohly používat  pouze ty účetní jednotky, kterým zvláštní předpis nestanovil povinnost ověření účetní závěrky auditorem; od 1. 1. 1996 si může každá účetní jednotka zvolit způsob A nebo způsob B účtování zásob bez jakéhokoliv omezení.

·         Nakupované zásoby od jiných subjektů a aktivace materiálu a zboží

Při účtování pořízení a úbytku zásob způsobem A jsou veškeré náklady vynaložené na pořízení zásob (složky pořizovací ceny nakupovaných zásob) soustředěny na majetkových účtech nakupovaných zásob. Na majetkové účty je rovněž proúčtována aktivace materiálu, služeb a zboží (souvztažně s výnosovým účtem účtové skupiny 62-Aktivace). Nákupy i aktivace se účtují na kalkulační účty pořízení zásob, případně je povoleno účtovat přímo na stranu MD zásob na skladě.

Zásoby jsou účtovány do nákladů běžně v okamžiku jejich skutečného výdeje do spotřeby.

Při uzavírání účetních knih se provede inventarizace a zaúčtují se případné inventarizační rozdíly.

Při účtování pořízení a úbytku zásob způsobem B se v průběhu roku nepoužívají účty zásob na skladě a nepoužívají se vůbec účty pořízení zásob. Na majetkových účtech nakupovaných zásob jsou po celé účetní období počáteční stavy. Dodávky zásob se účtují přímo na stranu MD nákladových účtů, přímo do spotřeby. Aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje rovněž přímo na stranu MD nákladových účtů (souvztažně s výnosovým účtem účtové skupiny 62-Aktivace).

Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy majetkových účtů zásob převedou na stranu MD nákladů a stav zásob dle skladové (mimoúčetní) evidence se převede na majetkové účty zásob (souvztažně s nákladovými účty). Provede se inventarizace a zaúčtují se případné inventarizační rozdíly.

·         Zásoby vlastní výroby

Při účtování způsobem A se přírůstky zásob oceněné vlastními náklady zaúčtují na stranu MD majetkových účtů zásob vlastní výroby (a na stranu D výnosových účtů účtové skupiny ), v okamžiku jejich skutečného vyskladnění z majetkových účtů jsou zúčtovány na stranu MD účtů výnosů (snížení výnosů skupiny 61), snížení majetkových účtů zásob vlastní výroby).

Při uzavírání účetních knih se provede inventarizace a zaúčtují se inventarizační rozdíly.

V průběhu účetního období se  při účtování způsobem B na majetkových účtech zásob vlastní výroby neprovádí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se běžně účtují na účtech účtové třídy 5-Náklady. Na majetkových účtech zásob vlastní výroby jsou po celé účetní období počáteční stavy.

Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy majetkových účtů zásob vlastní výroby převedou na stranu MD účtů výnosů (snížení výnosů skupiny 61, snížení majetkových účtů zásob vlastní výroby) Provede se inventarizace, tj. porovnání skutečnosti zjištěné inventurou (inventurou fyzickou  nebo inventurou dokladovou podle charakteru vlastních výkonů) s evidencí vedenou mimoúčetně. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na stranu MD majetkových účtů zásob vlastní výroby (a na stranu D výnosových účtů účtové skupiny 61) a zaúčtují se případné inventarizační rozdíly.

Vlastní způsob účtování zásob je závislý na druhu zásob, použitém způsobu ocenění a konkrétních podmínkách účetní jednotky. Zvolený způsob je třeba v účetní jednotce vždy vyhlásit interním předpisem.

Bez rozhodnutí o tom, jaký způsob účtování zásob bude v účetní jednotce použit, není možno vůbec o zásobách začít účtovat.

Na první pohled se zdá, že pokud není firma ničím limitována, pak si vybere způsob účtování B, protože je jednodušší. Je však třeba si uvědomit, že Postupy účtování stanoví, že při uplatnění způsobu B je nutné vést skladovou evidenci běžně, aby bylo možno zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob (např. na skladních kartách, v datových souborech počítače apod.). Toto platí jak pro nakupované zásoby, tak pro zásoby vlastní výroby.

Jak je zřejmé, při způsobu účtování B jsou sledovány také stavy zásob běžně (ale mimoúčetně), musí být též rozhodnuto i o oceňovací technice zásob, neboť je sledována běžně i cena.

Postupy účtování kladou požadavek vedení skladové evidence při účtování způsobem B, nestanoví však formu vedení této evidence. Například u stavební výroby je možno zajistit evidenci nakupovaných zásob (a následně i nedokončenou výrobu) na základě vhodně uspořádané evidence zakázek.

Další důležité upozornění se týká inventarizace zásob. Na konci roku vždy porovnáváme stav zásob v účetnictví (při způsobu A) nebo stav zásob dle skladové evidence (při způsobu B) se skutečností zjištěnou fyzickou inventurou. Tomuto porovnání říkáme inventarizace a rozdíly, které z toho vyplynou, nazýváme inventarizační rozdíly.

Není tedy možný takový způsob, kdy firma účtuje způsobem B (veškeré pořízení zásob přímo do nákladů) a na konci roku provede fyzickou inventuru a to co “vyjde” proúčtuje na stranu MD majetkového účtu nakupovaných zásob a na stranu D nákladů (tj. sníží náklady a zaúčtuje inventurní stav na účet zásob na skladě), přičemž vůbec nebyly zjištěny inventarizační rozdíly (manka na zásobách ať již způsobené krádeží, znehodnocením nebo přirozenými úbytky zásob apod.). Tento postup je v rozporu se ZoÚ (jedná se o neprůkazně vedené účetnictví) se zřejmými dopady do základu daně z příjmů.

Při výběru vhodného způsobu účtování (A nebo B) se v praxi zpravidla osvědčil způsob účtování podle skutečných potřeb. Pokud jde například o stavební firmu, která nakupované zásoby neskladuje, ale dopravuje je ke spotřebě na stavby, potom je zřejmě vhodnější účtovat způsobem B a zajistit evidenci zásob na základě evidence zakázek. V případě, že se jedná o montážní firmu, která skladuje materiál na jednom nebo více skladech, je ve většině případů vhodnější účtovat podle skutečnosti způsobem A

V případě, že účetní jednotka zvolí způsob A, může interním předpisem rozhodnout o druzích materiálu účtovaných přímo do spotřeby, tj. bez zaúčtovaní na sklad, tedy vlastně způsobem B. Postupy účtování upozorňují, že i při tomto postupu je třeba vykázat v účetní závěrce skutečnou spotřebu zásob.

Rekapitulace účtování pořízení a úbytku zásob způsobem A nebo B:

1.    V průběhu účetního období

účtování způsobem A:

v účetnictví (případně i v účetních výkazech, pokud je sestavujeme i v průběhu roku) se sledují pohyby zásob na majetkových účtech, jejich přírůstky i vyskladnění;

účtování způsobem B:

v účetnictví (případně i v účetních výkazech, pokud je sestavujeme i v průběhu roku) se nesledují pohyby zásob na majetkových účtech; po celé účetní období je na majetkových účtech počáteční stav zásob (z účetnictví nejsou zřejmé skutečné stavy zásob v průběhu roku); pohyby zásob se sledují mimoúčetně dle interně zvolené evidence, která však musí zajišťovat sledování stavu zásob i jejich ocenění.

2. Na konci účetního období

způsobem A

(provede se inventarizace zásob

způsobem B (postupuje se rozdílně u nakupovaných zasob a zásob vlastní výroby)

a)     u nakupovaných zásob

·         počáteční stav zásob se převede na stranu MD nákladů,

·         stav podle skladové evidence se zaúčtuje na stranu MD majetkových účtů a na stranu D nákladů,

·         provede se inventarizace

b)    u zásob vlastní výroby

·         počáteční stav zásob se převede na stranu MD výnosů,

·         provede se inventarizace,

·         stavy zásob vlastní výroby se zaúčtují dle inventarizace na stranu MD majetkových účtů a na stranu D výnosů.

Další postup je shodný při způsobu A, B ať již jde o nakupované zásoby nebo vlastní výroby, tj.

·         proúčtují se případné inventarizační rozdíly,

·         na základě inventarizace se rovněž vyhodnotí a proúčtuje ocenění zásob (snížení ocenění trvalé, dočasné),

·         pokud by některé zásoby měly výrazně vyšší tržní ocenění než je v účetnictví, potom se jejich přehled uvede v příloze k účetní závěrce.

Při použití způsobu A nebo B musí být výsledný efekt, tj. stav zásob na majetkových účtech i realizovaný hospodářský výsledek, včetně proúčtovaných inventarizačních rozdílů a ocenění na základě výsledků inventarizace, vždy shodný.

Evidence zásob

Způsob evidence zásob není pevně stanoven.

Zásoby na skladě se evidují na skladních kartách a to v ocenění dle zvolené oceňovací techniky. Pohyby na skladních kartách se ve skladovém hospodářství zachycují na základě příjemek a výdejek ze skladu. Příjemku někdy nahrazuje dodací list a kopie faktury (originál faktury slouží pro účetnictví). Výdejku ze skladu vystavuje odpovědný pracovník.

Evidence na skladních kartách se vede podle druhů zásob, skupin zásob; nebo v datových souborech počítače. Je možné i dále členit, například podle hmotně odpovědných osob. U zásob (zboží) v maloobchodní činnosti se vede evidence alespoň podle hmotně odpovědných osob či podle míst uložení.

Analytická evidence podle druhu či skupin zásob slouží k jejich identifikaci a obsahuje zejména

·         označení,

·         datum pořízení,

·         datum vyskladnění,

·         ocenění,

·         údaje o množství.

O zásobách daných ke zpracování jiné účetní jednotce, do konsignačních skladů či zapůjčených mimo účetní jednotku musí být vedena analytická evidence s uvedením místa uložení.

O zásobách předaných účetní jednotce ke zpracování, vypůjčených, došlých účetní jednotce omylem a o konsignačním zboží se vede podrozvahová evidence s uvedením druhu zásob a jejich ocenění.

Daňově

Daňové zákony respektují v případě zásob účetní postupy a vnitropodniková pravidla, která v rámci vymezených možností povinně každá firma vytváří. ZDP vymezuje pouze některá ustanovení, která se zásob dotýkají.

ZDP definuje : Hmotným majetkem pro účely tohoto zákona však nejsou zásoby.

Nesprávné a chybování

Zásoby nejsou majetek dlouhodobé povahy s výjimkou drobného hmotného majetku. Zásoby nejsou pouze produkty hmotné povahy, patří sem například i nedokončené výkony ve službách.

MATERIÁL

Obecně

Materiál řadíme mezi zásoby. Jedná se o majetek, který představují vstupy do činností účetní jednotky.

Druhy materiálu:

·         suroviny (tj. základní materiál, který tvoří podstatu výrobku),

·         pomocné látky (ty, které netvoří podstatu výrobku, např. lak),

·         provozovací látky (např. mazadla, palivo, čistící prostředky),

·         náhradní díly (tzn. předměty určené k uvedení hmotného majetku do původního stavu),

·         obaly (slouží k ochraně a dopravě nakoupených zásob),

·         drobný hmotný majetek, který z rozhodnutí firmy není dlouhodobý,

·         movité věci s dobou použitelnosti 1 rok a kratší bez ohledu na pořizovací cenu.

Náhradní díly mohou mít vysokou cenu a někdy právě tato jejich vysoká cena působí pochybnosti, zda se jedná o zásoby. Pokud se jedná o náhradní díly určené k uvedení hmotného majetku (tzn. zásob, dlouhodobého hmotného majetku) do původního stavu, potom výše jejich pořizovací ceny nerozhoduje. Tedy podle naší současné právní úpravy i ty náhradní díly, které mají významnou pořizovací cenu a dlouhodobé použití, patří do zásob.

Renovace náhradních dílů prováděná ve vlastní režii se vyúčtuje jako aktivace a náklady na renovaci jsou složkou ocenění náhradních dílů na skladě.

Obaly slouží k ochraně a dopravě nakoupeného materiálu, zboží a vlastních výrobků. Nevratné obaly jsou dodávány odběrateli nebo předávány uvnitř účetní jednotky spolu s daným obsahem. Záleží dále především na tom, jakou plní obal funkci, jakou má dobu životnosti a pořizovací cenu. Obaly můžeme podle výše uvedených hledisek zařadit mezi materiál, zboží nebo dlouhodobý hmotný majetek. Dále mohou být vratné (a pak jsou půjčovány společně se zbožím a mělo by za ně být placeno půjčovné, které bude účtováno na MD účtu 548 nebo 518) nebo nevratné a pak jsou prodávány společně se zbožím jako zboží,materiál nebo dlouhodobý majetek (účty 504, 542, 541).

Problémem je správné zatřídění majetku buď do zásob nebo do dlouhodobého majetku, pokud movité věci mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a pořizovací (vstupní) cenu vyšší než 40 000 Kč. Jedná se například o kabelové cívky nebo přepravní bedny, přepravník, kontejner. Kabelová cívka je v účetnictví zařazována mezi obaly, kontejner zpravidla mezi dlouhodobý majetek. Lze doporučit, aby předměty, které přesahují obě stanovená kritéria (cenu a dobu možného použití), byly zařazeny mezi dlouhodobý majetek, pokud ovšem nejde jednoznačně o obal. Další doporučení se týká vedení operativní evidence, přestože ji Postupy účtování výslovně nestanoví. Celá problematika obalů je poměrně složitá, ať již jde o správné zařazení, evidenci a účtování vratných a nevratných obalů, a dále důsledky z toho vyplývající pro účely daně z příjmů nebo daně z přidané hodnoty.

Materiálem nikdy nemohou být, přesněji drobným dlouhodobým hmotným majetkem jsou vždy:

·         předměty z drahých kovů,

·         věci nabyté nájemcem z finančního leasingu (např. osobní automobil) za pořizovací cenu 40 000 Kč a nižší, nebo nabyté bezúplatně a oceněné reprodukční pořizovací cenou 40 000 Kč a nižší ( a účtují se na účtu 028).

Movité věci s dobou použitelnosti 1 rok a kratší bez ohledu na pořizovací cenu (jedná se například o speciální nástroje, které převyšují limit 40 000 Kč) se zahrnují do kategorie zásob, neboť mají dobu použitelnosti jeden rok a kratší. U tohoto majetku je jistě vhodné vést pečlivou operativní evidenci a při jeho vyřazení vyhotovit zápis, kde bude uveden důvod a způsob vyřazení, s případným vyčíslením zbylého materiálu apod. Jde o případy, kdy se ve firmě může jednat o významné položky (daňové náklady) a je tudíž třeba prokázat, že postup zařazení do zásob a následné vyřazení (do 1 roku) byl oprávněný. Pokud zařadíme majetek do zásob, nejedná se dle ZDP o majetek.

ZBOŽÍ

Účetně

Zboží řadíme mezi zásoby. Jedná se o majetek(movité věci), který účetní jednotka nabyla za účelem prodeje (pokud s tímto majetkem účetní jednotka obchoduje).

Zbožím jsou též:

·         výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány (viz Aktivace) a předány do vlastních prodejen,

·         nemovitosti s výjimkou pozemků, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje v nezměněné podobě a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Daňově

ZDPH zboží definuje jako

·         věci movité,

·         tepelnou a elektrickou energii,

·         plyn a vodu.

Za zboží se pro účely ZDPH považují také:

·         bankovky a mince české měny v okamžiku jejich dodání výrobcem České národní bance nebo při jejich dovozu

·         Českou národní bankou,

·         bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny prodávané pro sběratelské účely za ceny vyšší, než je jejich

·         nominální hodnota nebo přepočet jejich nominální hodnoty na českou měnu podle směnného kurzu (viz Měna) vyhlašovaného ČNB,

·         materializované cenné papíry v okamžiku jejich dodání výrobcem emitentovi nebo při jejich dovozu emitentem.

Nesprávné a chybování

Ve vymezení zboží došlo v Postupech účtování od data 1. 1. 1998 ke změně v tom smyslu, že do zboží se již v žádném případě nezahrnují pozemky (podle účelu pořízení se účtují buď na účet dlouhodobého hmotného majetku neodpisovaného, pokud je firma používá ke své podnikatelské činnosti, nebo na účet dlouhodobého finančního majetku, pokud jsou pořízeny za účelem dlouhodobého uložení volných peněžních prostředků). Od 1. 1. 2000 se pozemky nezahrnují ani do dlouhodobého finančního majetku; pozemky jsou pouze dlouhodobým hmotným majetkem neopisovaným.

Dle ZDPH se za zboží nepovažují peníze a cenné papíry (pokud nestanovuje ZDPH jinak).

OCEŇOVACÍ TECHNIKY

Oceňovací techniky se používají jako možný způsob oceňování určitého majetku stejného druhu pořízeného za různou cenu.

ZoÚ připouští možnost ocenění zásob stejného druhu a cenných papírů:

·         cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo

·         způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetkového účtu se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetkového účtu.

Oceňovací techniky řeší problém nakoupených zásob stejného druhu za různou pořizovací cenu, který vniká zejména v souvislosti s jejich výdejem. Druhy oceňovacích technik podle typu majetku

a)     u zásob (majetku), kromě cenných papírů:

·         oceňování ve skutečných pořizovacích cenách,

·         oceňování v průměrných pořizovacích cenách,

·         oceňování podle zásady první do skladu, první ze skladu (FIFO),

·         oceňování podle zásady poslední do skladu, první ze skladu (LIFO; tato technika není v ČR povolená),

·         oceňování v předem stanovených cenách se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek;

b)    u cenných papírů:

·         oceňování pouze cenou pořízení.

Při prodeji (nebo jiném úbytku) lze použít oceňování v průměrných cenách pořízení, tedy ocenit cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem cen pořízení, nebo oceňovací technikou FIFO, tedy způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku cenných papírů se použije jako první cena pro ocenění úbytku cenných papírů. Vážený aritmetický průměr či způsob ocenění technikou FIFO lze uplatnit jen v rámci stejného druhu cenného papíru, stejných emitentů, stejných nominálních hodnot a stejných měn, na které cenné papíry znějí.

Oceňování ve skutečných pořizovacích cenách

Tato technika vyžaduje evidenci zásob nejen podle druhů, ale i podle jednotlivých dodávek u stejného druhu. Každý druh zboží nebo materiálu (a pokud je každá dodávka za jinou cenu, i každá dodávka stejného druhu) se při skladování eviduje v ceně, která byla vynaložena na jeho pořízení a v této ceně se i vyskladňuje. Jde tedy o poměrně pracnou techniku oceňování.

Oceňování v průměrných pořizovacích cenách

Při tomto způsobu oceňování se předpokládá fyzická zaměnitelnost zásob, které se liší pouze pořizovacími cenami. Ve skladu se všechny dodávky stejného druhu zásob vedou společně, nerozlišují se. Pouze účetně se fyzickému stavu zásob přiřadí průměrná cena zjištěná váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen. Vážený aritmetický průměr je nutné počítat nejméně jednou za měsíc. Průměrnou cenu je možno počítat dle rozhodnutí účetní jednotka i častěji, například po každém pohybu na skladě.

Oceňování podle zásady první do skladu, první ze skladu (FIFO)

Tato technika oceňování předpokládá evidenci podle jednotlivých dodávek. Zásoby pořízené jako první se v evidenci (ve skutečnosti tomu tak být nemusí) jako první vyskladní. Konečný zůstatek představuje ocenění v relativně nejnovějších cenách, nejvíce odpovídá cenám v daném období. Ocenění spotřeby (v nákladech) je naopak ve starých cenách.

Oceňování podle zásady poslední do skladu, první ze skladu (LIFO)

Tato technika není u nás povolená. Při této technice oceňování se rovněž předpokládá evidence zásob podle jednotlivých dodávek. Zásoby pořízené jako poslední se evidenčně (ne vždy ve skutečnosti) vyskladňují jako první. To znamená, že zůstatek zásob je v ocenění nejdříve pořízených zásob. Naopak ocenění spotřeby vyjadřuje nejaktuálnější ocenění.

Oceňování v předem stanovených cenách se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek

Tato oceňovací technika je velmi praktická a poskytuje cenné informace. Řeší problémy pořizování stejných zásob v různých cenách od různých dodavatelů, při různé výši pořizovacích nákladů, např. dopravného u stejného druhu zásob, neznalost všech nákladů na pořízení při přebírání zboží apod. Umožňuje zjistit stav zásob v předem stanovených cenách (skladových cenách), ale díky údajům na opravném (analytickém) účtu i skutečnou pořizovací cenu.

Specifickým případem je stanovení pevných (plánovaných) cen na úrovni maloobchodních cen, které se používá v maloobchodě. Tento postup je možný pouze za podmínky použití doplňujících analytických účtů zásob (zásoby v prodejních cenách se sníží o oceňovací odchylky, představující poměrnou výši marže). Oceňovací odchylky tak umožňují správné zachycení celkové hodnoty zboží a nákladů na prodané zboží.

Při této technice oceňování je třeba interním předpisem stanovit jednoznačná pravidla pro analytickou evidenci a závazně stanovit způsob rozpouštění cenových odchylek do spotřeby.

Technika je vhodná nejen u zmíněného maloobchodního prodeje, kde umožňuje rovněž provádět na prodejnách “kontrolu korunou” (tj. porovnáním s účtem, na kterém je účtováno v pevných cenách), ale je velmi výhodná i u podniků, které mají rozsáhlé skladové hospodářství. Ceny zásob se po delší dobu nemění, což vytváří dobré podmínky pro hodnocení vnitropodnikových útvarů a lépe se uplatňuje odpovědnost pracovníků za jejich výsledky.

Nesprávné a chybování

Chyby se vyskytují v praxi zejména v případech, kdy účetní jednotka zvolí způsob účtování o zásobách B a domnívá se, že tím odstraní řešení problematiky techniky oceňování. Účetní jednotka, která účtuje o zásobách, musí volit techniku oceňování vždy, neboť i při uplatnění účtování způsobem B musí běžně vést skladovou evidenci, aby bylo možno prokázat nejenom stav zásob, ale i jejich cenu (včetně sledování složek pořizovací ceny zásob).

V rámci jednoho syntetického účtu zásob je třeba používat jednotnou oceňovací techniku.

Od 1. 1. 2000 je možno volit oceňovací techniku v rámci jednoho analytického účtu.

V současné době není u nás povolena oceňovací technika LIFO.

ÚČTOVÁNÍ

111      Pořízení materiálu

Hlavní charakteristikou tohoto účtu je, že

·         je to kalkulační účet (viz kalkulace), který slouží k zjištění pořizovací ceny materiálu,

·         se používá výhradně při způsobu A účtování zásob

·         je možno jej nepoužívat vůbec a v průběhu účetního období účtovat přímo na stranu MD účtu 112-Materiál na skladě.

Účtování

·         Na začátku účetního období a při uzavírání účetních knih má vždy nulový zůstatek.

·         V průběhu účetního období na stranu MD účtu je účtováno zejména při pořízení materiálu včetně nákladů s jeho pořízením souvisejících,na stranu D účtu je účtováno zejména při převzetí materiálu na sklad oceněného v pořizovacích cenách (u nákupů) a ve vlastních nákladech (u zásob vlastní výroby).

Nesprávnosti v účtování

Základní chybou je nevytvoření dostatečných interních pravidel (viz účetní písemnosti) o účtování a oceňování materiálu při jeho pořízení a převzetí na sklad. Bez těchto interních pravidel není možné vůbec začít o pořízení materiálu účtovat.

Základní pravidla je třeba v účetní jednotce vydat ještě před zahájením účtování o pořízení materiálu.

Vztah k výkazům

V účetní závěrce ani ve výkazech se tento účet nevyskytuje.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle

·         faktury, paragony, daňové doklady (při pořízení zásob nákupem)

·         interní doklady, vnitropodnikové faktury (při aktivaci vnitropodnikových služeb, které souvisí s přepravou

·         dodávek),

·         příjemky (při převzetí zásob na sklad).

Daňové aspekty, analytická evidence

Analytická evidence účtů není předepsána, závisí na vnitřních podmínkách účetní jednotky. Například pořízení materiálu podle jednotlivých skladů, odpovědných osob apod.

Účtem 111-Pořízení materiálu projde zpravidla značné množství položek, tento účet musí být k datu uzavírání účetních knih nulový, znamená to, že zůstatek účtu po realizovaných převodech na sklad (zápisem na MD účtu 112-Materiál na skladě) musí být jednoznačně specifikován a převeden:

·         aktivní zůstatek na stranu MD účtu 119-Materiál na cestě, který zahrnuje faktury za materiál, který nebyl dosud převzat; účet je doložen inventurním soupisem, tj. přehledem jednotlivých faktur, včetně hodnotového vyjádření,

·         pasivní zůstatek na stranu D účtu 389-Dohadné účty pasívní, který zahrnuje převzatý, dosud nevyfakturovaný materiál (dohadná položka proto, že hospodářská operace již nastala, tj. materiál byl dodán, ale účetní jednotka nemá dosud k dispozici doklad pro zaúčtování závazku vůči dodavateli); i tento účet je doložen inventurním soupisem převzatého materiálu (zpravidla příjemek), včetně odhadnutého ocenění.

Základní souvztažnosti

·         při způsobu A účtování zásob

1) Převod materiálu na cestě na účet pořízení materiálu po otevření účetních knih

111                  119

2) Pořízení materiálu                                                                            111                  321, 325,

471, 479

3) Výdaje s pořízením materiálu související

·         externí doprava, provize, pojistné, skonto                                      111                  321, 211

·         celní doklady                                                                                111                  379, 211

·         vlastní doprava                                                                             111                  622

4) Převod materiálu na sklad

a)  v ceně pořízení                                                                               112 AE             111

     náklady s pořízením související                                                       112 AE             111

b)  předem stanovená cena pořízení                                                     112 AE             111

     odchylka od skutečné ceny pořízení

            kladná                                                                                    112 AE             111

záporná                                                                                  – 112 AE          – 111

    náklady s pořízením související                                                        112 AE             111

 c)  cena stanovená váženým aritmetickým průměrem                           112 AE             111

5) Manka a škody

a)  uplatněné vůči dodavateli (reklamace)

•  před zaplacením                                                                              321, 325

471, 479           111

•  po zaplacení                                                                                    315                  111

b)  nezaviněná do normy                                                                     501                  111

c) nad normu přirozených úbytků                                                         582                  111

6)     Vyúčtování aktivní položky zůstatku na účtu pořízení materiálu

při uzavírání účetních knih                                                              119                  111

7)     Vyúčtování pasívní dohadné položky pořízení materiálu

 při uzavírání účetních knih                                                             111                  389

112        Materiál na skladě

Důležitá je skutečnost, že

·         se na tomto účtu v průběhu účetního období účtuje pouze při způsobu A účtování zásob  (viz heslo zásoby část Účtování zásob způsobem A i B); při způsobu B účtování zásob zůstává po celé účetní období stav tohoto účtu nezměněn, celé účetní období běžného roku je vykázán počáteční stav (resp. konečný stav skutečného materiálu na skladě k datu uzavírání účetních knih minulého účetního období);

·         před zahájením účtování o příjmu a výdeji materiálu na sklad je možno jako první účetní operaci zaúčtovat změnu ve způsobu ocenění (změnu metody), v souladu se ZoÚ je však třeba dodržovat zásadu konzistence mezi účetními obdobími (tj. zásadu věcné a metodické stálosti), nutnou změnu je třeba uvést v příloze k účetní závěrce, včetně vyčíslení vlivu na hospodářský výsledek;

Zásada: Výdej materiálu je nutno účtovat vždy v té ceně, ve které je evidován na skladě.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih)zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu celkového materiálu na skladě (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období.

·         V průběhu účetního období při způsobu A účtování zásob:na straně MD je účtováno zejména převzetí materiálu na sklad oceněného v pořizovacích cenách (u nákupů) a ve vlastních nákladech (u zásob vlastní výroby);účtuje se při každém příjmu materiálu, ale také je možno účtovat týdně, dekádně, měsíčně (dle vnitřní organizace skladového hospodářství účetní jednotky),na straně D se účtuje výdej materiálu ze skladu oceněný dle zvolené oceňovací techniky (tj. výdej materiálu do spotřeby, vyřazení z důvodu poškození, reklamace, darování materiálu, vklad, poskytnutí vzorku apod.);účtovat je možno při každém výdeji materiálu, ale také pouze týdně, dekádně, měsíčně (dle vnitřní organizace skladového hospodářství účetní jednotky).

·         Při uzavírání účetních knih vykazuje účet skutečný celkový stav materiálu na skladě k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem), shodně při způsobu A i B účtování zásob.

Nesprávnosti v účtování

Základní chybou je nevytvoření dostatečných interních pravidel o účtování, oceňování, evidenci a inventarizaci materiálu ještě před zahájením účtování o pořízení materiálu.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle

·         faktury, paragony, daňové doklady (při pořízení nákupem od dodavatele),

·         interní doklady (při převzetí materiálu vlastní výroby, materiálu získaného z vyřazeného dlouhodobého hmotného majetku, manka a škody apod.),

·         příjemky (převzetí z účtu pořízení na sklad),

·         výdejky (při spotřebě materiálu),

·         převodky (při převodech materiálu mezi sklady v účetní jednotce),

·         faktury, paragony, daňové doklady (při prodeji materiálu).

Daňové aspekty, analytická evidence

ZDP respektuje interní pravidla o zásobách, která v souladu s Postupy účtování vydala účetní jednotka jako závazný interní předpis. ZDP řeší v oblasti zásob vymezení škod do daňově uznatelných nákladů jako škod vzniklých v důsledku živelních pohrom nebo škod způsobených podle potvrzení policie neznámým pachatelem.

Analytické členění

Analytická evidence závisí na interních pravidlech vydaných v konkrétní účetní jednotce, zejména na zvolené oceňovací technice a dále rozdělení pořizovací ceny na cenu pořízení a náklady s pořízením související, případně odchylky.

Doporučení analytického členění účtu 112-Materiál na skladě zejména

·         podle jednotlivých skladů,

·         hmotně odpovědných zaměstnanců,

·         oddělené sledování zásob předaných ke zpracování, daných do zástavy apod.

Základní souvztažnosti

• při způsobu A účtování zásob

1)  Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                               112                  701

2)  Vyúčtování změn ve způsobu ocenění materiálu

     zvýšení ocenění                                                                             112                  681

     snížení ocenění                                                                              581                  112

3)  Převzetí materiálu na sklad

a)  v ceně pořízení                                                                               112 AE             111   

b)  předem stanovená cena pořízení                                                     112 AE             111

     odchylka od skutečné ceny pořízení

            kladná                                                                                    112 AE             111

záporná                                                                                  – 112 AE          –111

c)  váženým aritmetickým průměrem                                                     112 AE             111

4)  Převzetí materiálu na sklad od dodavatele                                       112 AE             321, 325,

471,479

5)  Převzetí materiálu a DHM vlastní výroby                                          112                  621

6)     Převzetí na sklad materiálu výrobků vlastní výroby

pro režijní spotřebu v účetní jednotce                                             112                  123

7)  Materiál získaný z vyřazeného dlouhodobého hmotného majetku

            v důsledku likvidace                                                                112                  648

            v důsledku škody                                                                    112                  688

8)  Renovace náhradních dílů ve vlastní režii (ocenění ve vlastních

     nákladech)                                                                                     112                  622

9)  Výdej materiálu do spotřeby                                                                       501                  112

předem stanovená cena pořízení                                              501 AE             112 AE

odchylka od skutečné ceny pořízení                                         +(–) 501 AE      +(–) 112 AE

            náklady s pořízením související                                                501 AE             112 AE

10)  Přijatý věcný vklad za upsané vlastní jmění                                    112                  353

11)    Věcný vklad při splácení upsaného vkladu ve společnosti

nebo družstvu věcným plněním                                                     367                  112

12)  Přijatý dar                                                                                    112                  413

13)  Předaný materiálový dar                                                               543                  112

14)  Vyskladnění materiálu při jeho prodeji                                            542                  112

            vyúčtování oceňovacích rozdílů                                                +(–) 542            +(–) 112

15)  Výdej materiálu ze skladu pro reprezentaci                                     513                  112

16)  Reklamace u dodavatele (po zaplacení)

            uznání                                                                                     315                  112

            náhradní dodávka                                                                    112                  315

17)  Inventarizace

            úbytek materiálu do normy přirozených úbytků                          501                  112

            manka a škody nad normu                                                       582                  112

přebytek materiálu                                                                   112                  688

18)  Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     702                  112

•   při způsobu B účtování zásob

1)  Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                               112                  701

2)  Uzavírání účetních knih

            převod počátečního stavu zásob                                             501                  112

            stav zásob materiálu na konci období dle skl.evidence             112                  501

3)  Inventarizace

            úbytek materiálu do normy přirozených úbytků                          501                  112

            manka a škody nad normu                                                       582                  112 nedaň.

přebytek materiálu                                                                   112                  688

4)  Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                      702                  112

119      Materiál na cestě

Pro tento účet platí, že

·         po otevření účetních knih se postupuje podle způsobu účtování a dále podle interních postupů  konkrétní účetní jednotky:

-          způsob A účtování o zásobách

a)     převede se jednorázově celý počáteční stav na stranu MD účtu 111-Pořízení materiálu nebo

b)    postupně po převzetí dodávky materiálu se účtuje na stranu MD účtu 112-Materiál na skladě

-          způsob B účtování o zásobách

a)     převede se jednorázově celý počáteční stav na stranu MD účtu 501-Spotřeba materiálu nebo

b)    postupně po převzetí dodávky materiálu se účtuje na stranu MD účtu 501-Spotřeba materiálu.

·         v průběhu účetního období se na tomto účtu může účtovat, ale nemusí, záleží na interním rozhodnutí účetní jednotky;

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu vyúčtovaného (fakturovaného) materiálu (doloženého inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období, který účetní jednotka nepřevzala;

·         V průběhu účetního období na straně (MD) je účtován zejména nepřevzatý (ale vyfakturovaný) materiál k datu účetní závěrky (případně i dle rozhodnutí účetní jednotky v průběhu roku, například ke konci měsíce),na straně(D) je účtován zejména převzatý materiál na sklad (v souladu se způsobem účtování a postupem dle vnitřních poměrů v účetní jednotce).

·         Při uzavírání účetních knih vykazuje účet skutečný celkový stav vyúčtování za materiál (§ 412 a následující ObchZ), který účetní jednotka ještě nepřevzala (doložený inventarizačním zápisem.

Nesprávnosti v účtování

Základní chybou je nevytvoření dostatečných interních pravidel (viz účetní písemnosti) o účtování zásob. Neprovedení inventarizace materiálu na cestě k rozvahovému dni.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle

·         faktury, paragony, daňové doklady (vyúčtování zásob),

·         interní doklady (při převodech).

Daňové aspekty, analytická evidence

Analytické členění účtů není předepsáno, závisí na vnitřních podmínkách účetní jednotky. Příkladem může být analytická evidence vyúčtovaného a dosud nepřevzatého materiálu podle jednotlivých skladů, odpovědných osob apod.

Základní souvztažnosti

1)  Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                               119                  701

3)     Převod materiálu na cestě na účet pořízení materiálu

po otevření účetních knih (způsob A)                                              111                  119

4)     Převod materiálu na cestě na účet spotřeby materiálu

po otevření účetních knih (způsob B)                                              501                  119

4)   Postupné převzetí materiálu na sklad (způsob A)                            112                  119

5)     V průběhu účetního období možné měsíční (čtvrtletní)

účtování faktur za materiál k rozhodnému dni nepřevzatý                 119                  321, 325

6)  Storno na začátku určeného období                                                – 119                – 321, – 325

6)     Vyúčtování aktivní položky zůstatku na účtu pořízení

materiálu při uzavírání účetních knih (způsob A)                               119                  111

7)     Vyúčtování materiálu na cestě při uzavírání účetních knih

(způsob B)                                                                                    119                  501

121      Nedokončená výroba

Pro tento účet platí, že

·         před zahájením účtování o přírůstcích a úbytcích rozpracované výroby (viz nedokončená výroba) je možno jako první účetní operaci zaúčtovat změnu ve způsobu ocenění (změnu metody); v souladu se ZoÚ je však třeba dodržovat zásadu konzistence mezi účetními obdobími (tj. zásadu věcné a metodické stálosti), nutnou změnu je třeba uvést v příloze k účetní závěrce, včetně vyčíslení vlivu na hospodářský výsledek;

·         v průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje pouze při způsobu A účtování zásob (viz část Účtování zásob způsobem A i B); při způsobu B účtování zásob zůstává po celé účetní období stav tohoto účtu nezměněn, celé účetní období běžného roku je vykázán počáteční stav (resp. konečný stav skutečné rozpracované výroby k datu uzavírání účetních knih minulého účetního období);

Zásada: úbytek nedokončené výroby je vždy v ocenění, ve kterém je účtován její přírůstek.

Účtování 

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání ) účetních knih zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu nedokončené výroby (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavírání účetních knih předchozího účetního období.

·         V průběhu účetního období při způsobu A účtování zásobna stranu MD účtu je účtován zejména přírůstek zásob nedokončené výroby oceněné ve vlastních nákladech;účtovat je možno při každém přírůstku nedokončené výroby, ale také pouze týdně, dekádně, měsíčně (dle vnitřní organizace skladového hospodářství účetní jednotky),na stranu D účtu se účtuje úbytek nedokončené výroby oceněné ve vlastních nákladech;účtuje se při každém úbytku nedokončené výroby, ale také pouze týdně, dekádně, měsíčně (dle vnitřní organizace skladového hospodářství účetní jednotky).

·         Při uzavírání účetních knih vykazuje účet skutečný celkový stav nedokončené výroby k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem), shodně při způsobu A i B účtování zásob.

Nesprávnosti v účtování

Základní chybou je nevytvoření dostatečných interních pravidel (viz účetní písemnosti) o účtování a oceňování zásob nedokončené výroby (viz heslo zásoby). Zásoby rozpracované výroby jsou mnohdy vyskladňovány v jiném ocenění, než v jakém jsou oceněny při jejich přírůstku. V praxi se často zapomíná, že rozpracované mohou být i nehmotné výsledky činnosti účetní jednotky (projekty, software apod.), které je třeba alespoň k datu účetní závěrky ocenit a zaúčtovat. Povinností je provedení roční inventarizace.

Základní pravidla je třeba v účetní jednotce vydat ještě před zahájením účtování o nedokončené výrobě.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle

·         interní doklady nebo

·         příjemky, výdejky, případě převodky podle vnitřních pravidel účetní jednotky.

Daňové aspekty, analytická evidence

ZDP respektuje interní pravidla o zásobách, která v souladu s Postupy účtování vydala účetní jednotka jako závazný interní předpis. ZDP řeší v oblasti zásob vymezení podmínek pro uznání škod do daňově uznatelných nákladů.

Analytické členění

Analytické členění účtů není předepsáno, závisí na vnitřních podmínkách účetní jednotky. Vhodné je například sledování podle druhů, podle jednotlivých zakázek rozpracované výroby apod.

Základní souvztažnosti

·         při způsobu A účtování zásob

1)   Převod zůstatku účtu při otevření účetních knih                               121                  701

2)   Vyúčtování změn ve způsobu ocenění

            zvýšení ocenění                                                                       121                  681

            snížení ocenění                                                                        581                  121

3)   Přírůstek zásob nedokončené výroby (vyúčtování nákladů)             121                  611

4)   Úbytek nedokončené výroby při prodeji neskladované výroby         611                  121

5)     Úbytek při převodu z nedokončené výroby do polotovarů

vlastní výroby                                                                               611                  121

6)   Úbytek při převodu z nedokončené výroby do hot. výrobků                        611                  121

7)   Změna vnitropodnikových cen (vyúčtování rozdílů)

            zvýšení                                                                                   121                  611

            snížení                                                                                    611                  121

8)   Inventarizace

            úbytek do normy přirozených úbytků                                        611                  121

            manka a škody nad normu                                                       582                  121

            přebytek nedokončené výroby                                                 121                  611

9)   Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     702                  121

·         při způsobu B účtování zásob

10)  Převod zůstatku účtu při otevření účetních knih                              121                  701

11)  Uzavírání účetních knih

            převod počátečních stavů                                                        611                  121

            stav zásob podle inventarizace                                                121                  611

12)  Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     702                  121

122        Polotovary vlastní výroby

Charakteristické pro tento účet je, že

·         před zahájením účtování o přírůstcích a úbytcích polotovarů vlastní výroby (viz nedokončená výroba) je možno jako první účetní operaci zaúčtovat změnu ve způsobu ocenění (změnu metody), v souladu se ZoÚ je však třeba dodržovat zásadu konzistence mezi účetními obdobími (tj. zásadu věcné a metodické stálosti), nutnou změnu je třeba uvést v příloze k účetní závěrce, včetně vyčíslení vlivu na hospodářský výsledek;

·         v průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje pouze při způsobu A účtování zásob (viz část Účtování zásob způsobem A i B); při způsobu B účtování zásob zůstává po celé účetní období stav tohoto účtu nezměněn, celé účetní období běžného roku je vykázán počáteční stav (resp. konečný stav skutečných polotovarů vlastní výroby k datu uzavírání účetních knih minulého účetního období);

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu polotovarů vlastní výroby (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období.

·         V průběhu účetního období při způsobu A účtování zásobna straně MD  účtu je účtován zejména přírůstek polotovarů vlastní výroby oceněný ve vlastních nákladech; účtovat je možno při každém přírůstku polotovarů vlastní výroby, ale je možno účtovat také týdně, dekádně, měsíčně (dle vnitřní organizace skladového hospodářství účetní jednotky),na straně D účtu je účtován úbytek polotovarů vlastní výroby oceněný ve vlastních nákladech; účtovat je možno při každém úbytku polotovarů vlastní výroby, ale také je možno účtovat týdně, dekádně, měsíčně (dle vnitřní organizace skladového hospodářství účetní jednotky).

·         Při uzavírání účetních knih vykazuje účet skutečný celkový stav polotovarů vlastní výroby k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem, shodně při způsobu A i B účtování zásob.

Ocenění

Ocenění polotovarů vlastní výroby ve vlastních nákladech neznamená, že musí být bezpodmínečná vazba struktury nákladů u nedokončené výroby a polotovarů. Musí však platit zásada, že úbytek polotovarů vlastní výroby je vždy v ocenění, ve kterém je účtován jejich přírůstek.

Nesprávnosti v účtování

Základní chybou je nevytvoření dostatečných interních pravidel o účtování a oceňování polotovarů vlastní výroby. Povinností je provedení roční inventarizace.

Základní pravidla je třeba v účetní jednotce vydat ještě před zahájením účtování o polotovarech vlastní výroby.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle

·         interní doklady nebo

·         příjemky, výdejky podle vnitřních pravidel účetní jednotky.

Daňové aspekty, analytická evidence

ZDP respektuje interní pravidla o zásobách, která v souladu s Postupy účtování vydala účetní jednotka jako závazný interní předpis. ZDP řeší v oblasti zásob vymezení podmínek pro uznání škod do daňově uznatelných nákladů.

Analytické členění

Analytické členění účtů není předepsáno, závisí na vnitřních podmínkách účetní jednotky. Vhodná je analytická evidence podle druhů, podle jednotlivých zakázek polotovarů vlastní výroby apod.

Základní souvztažnosti

·         při způsobu A účtování zásob

1)   Převod zůstatku účtu při otevření účetních knih                               122                  701

2)   Vyúčtování změn ve způsobu ocenění

            zvýšení ocenění                                                                       122                  681

            snížení ocenění                                                                        581                  122

3)   Přírůstek polotovarů                                                                      122                  612

4)   Převod z nedokončené výroby do polotovarů vlastní výroby                       122                  612

5)   Úbytek při převodu z polotovarů do výrobků                                              612                  122

6)   Prodej polotovarů (úbytek ze skladu)                                              612                  122

7)   Změna vnitropodnikových cen (vyúčtování rozdílů)

zvýšení                                                                                   122                  612

            snížení                                                                                    612                  122

8)   Inventarizace

            úbytek do normy přirozených úbytků                                        612                  122

            manka a škody nad normu                                                       582                  122

přebytek materiálu                                                                   122                  612

9)   Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     702                  122

·         při způsobu B účtování zásob

10)  Převod zůstatku účtu při otevření účetních knih                              122                  701

11)  Uzavírání účetních knih

            převod počátečních stavů                                                        612                  122

            stav zásob podle inventarizace                                                122                  612

12)  Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     702                  122

123        Výrobky

Pro tento účet platí, že

·         před zahájením účtování o přírůstcích a úbytcích výrobků je možno jako první účetní operaci zaúčtovat změnu ve způsobu ocenění (změnu metody); v souladu se ZoÚ je však třeba dodržovat zásadu konzistence mezi účetními obdobími (tj. zásadu věcné a metodické stálosti), nutnou změnu je třeba uvést v příloze k účetní závěrce, včetně vyčíslení vlivu na hospodářský výsledek;

·         v průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje pouze při způsobu A účtování zásob (viz zásoby, část účtování zásob způsobem A i B); při způsobu B účtování zásob zůstává po celé účetní období stav tohoto účtu nezměněn, celé účetní období běžného roku je vykázán počáteční stav (resp. konečný stav výrobků k datu uzavírání účetních knih minulého účetního období);

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu hotových výrobků (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období.

·         V průběhu účetního období při způsobu A účtování zásob na straně MD účtu je účtován zejména přírůstek hotových výrobků oceněný ve vlastních nákladech;účtuje se při každém přírůstku výrobků, ale je možno účtovat také týdně, dekádně, měsíčně (dle vnitřní organizace skladového hospodářství účetní jednotky), na straně D účtu se účtuje úbytek hotových výrobků oceněný ve vlastních nákladech;účtuje se při každém úbytku výrobků, ale je možno účtovat pouze týdně, dekádně, měsíčně (dle vnitřní organizace skladového hospodářství účetní jednotky).

·         Při uzavírání účetních knih vykazuje účet skutečný celkový stav hotových výrobků k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem), shodně při způsobu A i B účtování zásob.

Ocenění

Ocenění výrobků ve vlastních nákladech neznamená, že musí být bezpodmínečná vazba struktury nákladů u nedokončené výroby, polotovarů a výrobků. Musí však platit zásada, že úbytek výrobků je vždy v ocenění, ve kterém je účtován jejich přírůstek.

Nesprávnosti v účtování

Základní chybou je nevytvoření dostatečných interních pravidel (viz účetní písemnosti) o účtování a oceňování výrobků. Povinností je provedení roční inventarizace.

Základní pravidla je třeba v účetní jednotce vydat ještě před zahájením účtování o hotových výrobcích.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle

·         interní doklady nebo příjemky, výdejky, převodky podle vnitřních pravidel účetní jednotky,

·         faktury, daňové doklady (při prodeji výrobků).

Daňové aspekty, analytická evidence

ZDP respektuje interní pravidla o zásobách, která v souladu s Postupy účtování vydala účetní jednotka jako závazný interní předpis. ZDP řeší v oblasti zásob vymezení podmínek pro uznání škod do daňově uznatelných nákladů.

Analytické členění

Analytické členění účtů není předepsáno, závisí na vnitřních podmínkách účetní jednotky. Vhodná je například analytická evidence podle druhů, podle jednotlivých zakázek apod.

Základní souvztažnosti

·         při způsobu A účtování zásob

1)   Převod zůstatku účtu při otevření účetních knih                               123                  701

2)   Vyúčtování změn ve způsobu ocenění

            zvýšení ocenění                                                                       123                  681

            snížení ocenění                                                                        581                  123

3)   Přírůstek zásob hotových výrobků (vyúčtování nákladů)                  123                  613

4)   Převod z nedokončené výroby do výrobků                                     123                  613

5)   Převod z polotovarů do výrobků                                                    123                  613

6)   Převod výrobků do vlastní prodejny                                                           123                  613

7)   Úbytek při prodeji hotových výrobků                                                          613                  123

8)   Změna vnitropodnikových cen (vyúčtování rozdílů)

zvýšení                                                                                   123                  613

            snížení                                                                                    613                  123

9)   Inventarizace

            úbytek do normy přirozených úbytků                                        613                  123

            manka a škody nad normu                                                       582                  123

            přebytek materiálu                                                                   123                  613

10)  Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     702                  123

·         při způsobu B účtování zásob

11)  Převod zůstatku účtu při otevření účetních knih                              123                  701

12)  Uzavírání účetních knih

            - převod počátečních stavů                                                      613                  123

- stav zásob podle inventarizace                                              123                  613

13)  Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     702                  123

131      Pořízení zboží

Pro tento účet je charakteristické, že

·         je to kalkulační účet (viz kalkulace), který slouží k zjištění pořizovací ceny zboží,

·         používá se výhradně při způsobu A účtování zásob

·         je možno jej nepoužívat vůbec a v průběhu účetního období účtovat přímo na stranu MD účtu 132-Zboží na skladě a v prodejnách.

Účtování

·         Na začátku účetního období a při uzavírání účetních knih má vždy nulový zůstatek.

·         V průběhu účetního období na stranu MD účtu se účtuje zejména pořízení zboží, včetně nákladů s jeho pořízením souvisejících na stranu D je účtováno zejména převzetí zboží na sklad oceněného v pořizovacích cenách (u nákupů) a ve vlastních nákladech (u zásob vlastní výroby)

Nesprávnosti v účtování

Základní chybou je nevytvoření dostatečných interních pravidel (viz účetní písemnosti) o účtování a oceňování zboží při jeho pořízení a převzetí na sklad. Bez těchto interních pravidel není možné vůbec začít o pořízení zboží účtovat

Základní pravidla je třeba v účetní jednotce vydat ještě před zahájením účtování o pořízení zboží.

Vztah k výkazům

V účetní závěrce a tedy ani ve výkazech se tento účet nevyskytuje.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle

·         faktury, paragony, daňové doklady (při pořízení zásob nákupem),

·         interní doklady, vnitropodnikové faktury (při aktivaci vnitropodnikových služeb, které souvisí s přepravou dodávek),

·         příjemky (při převzetí zásob na sklad).

Daňové aspekty, analytické členění

Analytická evidence účtů není předepsána, závisí na vnitřních podmínkách účetní jednotky. Například pořízení zboží podle jednotlivých skladů, prodejen, odpovědných osob apod.

Účtem 131-Pořízení zboží projde zpravidla značné množství položek, tento účet musí být k datu uzavírání účetních knih nulový, znamená to, že zůstatek účtu po převodech realizovaných zápisem na MD účtu 132-Zboží na skladě a v prodejnách, musí být jednoznačně specifikován a převeden:

·         aktivní zůstatek na stranu MD účtu 139-Zboží na cestě, který zahrnuje faktury za zboží, které nebylo dosud převzato; účet je doložen inventurním soupisem, tj. přehledem jednotlivých faktur, včetně hodnotového vyjádření,

·         pasivní zůstatek na stranu D účtu 389-Dohadné účty pasívní, který zahrnuje převzaté, dosud nevyfakturované zboží (dohadná položka proto, že hospodářská operace již nastala, tj. zboží bylo dodáno, ale účetní jednotka nemá dosud k dispozici doklad pro zaúčtování závazku vůči dodavateli); i tento účet je doložen inventurním soupisem převzatého zboží (zpravidla příjemek), včetně odhadnutého ocenění.

Základní souvztažnosti

·         pouze při způsobu A účtování zásob

1)     Převod zboží na cestě na účet pořízení zboží

po otevření účetních knih                                                               131                  119

2)   Pořízení zboží                                                                                131                  321, 325,

471, 479

3)   Výdaje s pořízením zboží související

            externí doprava, provize, pojistné, skonto                                131                  321, 211

            celní doklady                                                                          131                  379, 211

            vlastní doprava                                                                       131                  622

4)   Převod zboží na sklad

a)   v ceně pořízení                                                                              132 AE             131

      náklady s pořízením související                                                      132 AE             131

b)   předem stanovená cena pořízení                                                    132 AE             131

      odchylka od skutečné ceny pořízení

            kladná                                                                                    132 AE             131

            záporná                                                                                  – 132 AE          –131

      náklady s pořízením související                                                      132 AE             131

c)   váženým aritmetickým průměrem                                                    132 AE             131

5)   Manka a škody

a)   uplatněné vůči dodavateli (reklamace)

            před zaplacením                                                                      321, 325

471, 479           131

            po zaplacení                                                                           315                  131

b)   nezaviněná do normy                                                                    504                  131

c)   nad normu přirozených úbytků                                                       582                  131

6)     Vyúčtování aktivní položky zůstatku na účtu pořízení zboží

při uzavírání účetních knih                                                              139                  131

7)     Vyúčtování pasívní položky zůstatku na účtu pořízení zboží

při uzavírání účetních knih                                                              131                  389

132      Zboží na skladě a v prodejnách

Pro tento účet platí, že

·         před zahájením účtování o příjmu a výdeji zboží je možno jako první účetní operaci zaúčtovat změnu ve způsobu ocenění (změnu metody), v souladu se ZoÚ je však třeba dodržovat zásadu konzistence mezi účetními obdobími (tj. zásadu věcné a metodické stálosti), nutnou změnu je třeba uvést v příloze k účetní závěrce, včetně vyčíslení vlivu na hospodářský výsledek;

·         v průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje pouze při způsobu A účtování zásob; při způsobu B účtování zásob  (viz zásoby část Účtování zásob způsobem A i B) zůstává po celé účetní období stav tohoto účtu nezměněn, celé účetní období běžného roku je vykázán počáteční stav (resp. konečný stav zboží na skladě a v prodejnách k datu uzavírání účetních knih minulého účetního období);

Platí zásada: výdej zboží je vždy v té ceně, ve které je evidováno na skladě.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu celkového zboží na skladě a v prodejnách (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období.

·         V průběhu účetního období při způsobu A účtování zásob:

na straně MD účtu se účtuje zejména převzetí zboží na sklad oceněného v pořizovacích cenách (u nákupů) a ve vlastních nákladech (u zásob vlastní výroby);účtovat je možno při každém příjmu zboží, ale také je možno účtovat týdně, dekádně, měsíčně (dle vnitřní organizace skladového hospodářství účetní jednotky),na straně D účtu se účtuje výdej zboží ze skladu oceněný dle zvolené oceňovací techniky (tj. výdej zboží při prodeji, vyřazení z důvodu poškození, reklamace, darování zboží, vklad, poskytnutí vzorku apod.); účtovat je možno při každém výdeji zboží, ale také je možno účtovat týdně, dekádně, měsíčně (dle vnitřní organizace skladového hospodářství účetní jednotky).

·         Při uzavírání účetních knih vykazuje účet skutečný celkový stav zboží na skladě a v prodejnách k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem), shodně při způsobu A i B účtování zásob.

Analytická evidence a účtování závisí na zvolené oceňovací technice.

Nesprávnosti v účtování

Základní chybou je nevytvoření dostatečných interních pravidel o účtování, oceňování, evidenci a inventarizaci zboží ještě před zahájením účtování o pořízení zboží

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle

·         faktury, paragony, daňové doklady (při pořízení nákupem od dodavatele),

·         interní doklady (při převzetí zásob vlastní výroby do prodejny, manka a škody apod.),

·         příjemky (převzetí z účtu pořízení na sklad),

·         výdejky (vyskladnění při prodeji zboží),

·         převodky (při převodech zboží mezi prodejnami v účetní jednotce),

·         faktury, paragony, daňové doklady (při prodeji zboží).

Daňové aspekty, analytická evidence

ZDP respektuje interní pravidla o zásobách, která v souladu s Postupy účtování vydala účetní jednotka jako závazný interní předpis. ZDP v oblasti zásob vymezuje případy škod a mank, které lze považovat za daňově účinné.

Analytické členění

Analytická evidence závisí na zvolené oceňovací technice a odděleném sledování jednotlivých složek pořizovací ceny zboží (AE ceny pořízení a nákladů s pořízením souvisejících, případně odchylek).

Doporučení analytického členění účtu 132-Zboží na skladě a v prodejnách: 

·         podle jednotlivých skladů a prodejen,

·         podle hmotně odpovědných zaměstnanců.

Základní souvztažnosti

·         při způsobu A účtování zásob

1)   Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                              132                  701

2)   Vyúčtování změn ve způsobu ocenění zboží

            zvýšení ocenění                                                                       132                  681

            snížení ocenění                                                                        581                  132

3)   Převzetí zboží na sklad

a)   v ceně pořízení                                                                              132 AE             131

            náklady s pořízením související                                                132 AE             131

b)   předem stanovená cena pořízení;                                                   132 AE             131

odchylka od skutečné ceny pořízení

                        kladná                                                                         132 AE            131

záporná                                                                       – 132 AE          – 131

c)   váženým aritmetickým průměrem                                                    132 AE             131

4)   Převzetí zboží na sklad od dodavatele                                            132 AE             321, 325,

471, 479

5)   Převzetí vlastních výrobků do prodejny                                          132                  621

související náklady např. vlastní doprava                                  132                  622

6)   Prodej zboží (vyskladnění nákupní ceny)                                         504                  132

            předem stanovená cena pořízení                                              504 AE             132 AE

odchylka od skutečné ceny pořízení                                         +(–) 504 AE      +(–) 132 AE

náklady s pořízením související                                                504 AE             132 AE

7)  Přijatý věcný vklad za upsané vlastní jmění                                      132                  353

8)     Splácení upsaného vkladu do společnosti nebo družstva

věcným plněním                                                                            367                  132

9)   Přijatý dar                                                                                     132                  413

10)  Předaný dar                                                                                 543                  132

11)  Výdej zboží ze skladu pro reprezentaci                                          513                  132

12)  Reklamace (po zaplacení) u odběratele – uznání                             315                  132

            náhradní dodávka                                                                    132                  315

13)  Inventarizace

            úbytek do normy přirozených úbytků                                        504                  132

            manka a škody nad normu                                                       582                  132

            přebytek                                                                                 132                  688

14)       Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                               702                  132

·         při způsobu B účtování zásob

15)  Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                              132                  701

16)  Uzavírání účetních knih

            převod počátečního stavu                                                       504                  132

            stav zásob zboží na konci období podle sklad. evidence                      132                  504

17) Inventarizace

            úbytek do normy přirozených úbytků                                        504                  132

manka a škody nad normu                                                       582                  132 nedaň.

přebytek                                                                     132                  688

18)  Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     702                  132

139         Zboží na cestě

Pro tento účet je charakteristické, že

·         po otevření účetních knih se postupuje podle způsobu účtování a dále podle interních postupů (účetní písemnosti) konkrétní účetní jednotky: 

·         při způsobu A účtování o zásobách

a)     se převede jednorázově celý počáteční stav na stranu MD účtu 131-Pořízení zboží nebo

b)    se postupně po převzetí dodávky zboží účtuje na stranu MD účtu 132-Zboží na skladě a v prodejnách

·         při způsobu B účtování o zásobách

a)     se převede jednorázově celý počáteční stav na stranu MD účtu 504-Prodané zboží nebo

b)    se postupně po převzetí dodávky zboží  účtuje na stranu MD účtu 504-Prodané zboží;

·         v průběhu účetního období se na tomto účtu může, ale nemusí účtovat, záleží na interním rozhodnutí účetní jednotky;

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) odpovídá zůstatek účtu skutečnému stavu vyúčtovaného (fakturovaného) zboží (doloženého inventarizačním zápisem) k datu uzavírání účetních knih předchozího účetního období, který účetní jednotka nepřevzala.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu je účtováno zejména nepřevzaté (ale vyfakturované) zboží k datu účetní závěrky (případně i dle rozhodnutí účetní jednotky v průběhu roku, například ke konci měsíce),na straně D účtu se účtuje zejména převzaté zboží na sklad a do prodejen (v souladu se způsobem účtování a postupem dle vnitřních poměrů v účetní jednotce).

·         Při uzavírání účetních knih vykazuje účet skutečný celkový stav vyúčtování za zboží (§ 412 a následující ObchZ), které účetní jednotka ještě nepřevzala (doložené inventarizačním zápisem).

Nesprávnosti v účtování

Základní chybou je nevytvoření dostatečných interních pravidel o účtování zásob. Neprovedení inventarizace zboží na cestě k rozvahovému dni.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle

·         faktury, paragony, daňové doklady (vyúčtování zásob),

·         interní doklady (při převodech).

Daňové aspekty, analytická evidence

Analytické členění účtů není předepsáno, závisí na vnitřních podmínkách účetní jednotky. Příkladem může být analytická evidence vyúčtovaného a dosud nepřevzatého zboží podle jednotlivých skladů a prodejen, odpovědných osob apod.

Základní souvztažnosti

1)  Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                               139                  701

2)     Převod zboží na cestě na účet pořízení zboží po otevření

účetních knih způsob A                                                                 131                  139

3)     Převod zboží na cestě na účet prodané zboží po otevření

účetních knih způsob B                                                                 504                  139

4)   Postupné převzetí zboží na sklad a do prodejen způsob A              132                  139

5)     V průběhu účetní období možné měsíční (čtvrtletní)

účtování faktur za zboží k rozhodnému dni nepřevzaté                    139                  321, 325

6)   Storno na začátku určeného období                                                           – 139                – 321, – 325

6)     Vyúčtování aktivní položky zůstatku na účtu pořízení zboží

při uzavírání účetních knih způsob A                                               139                  131

8)   Vyúčtování zboží na cestě při uzavírání úč. knih způsob B               139                  504

196        Opravná položka ke zboží

Na tomto účtu účetní jednotka zachycuje přechodné snížení ocenění zboží (také zásoby) na podkladě údajů inventarizace.

V průběhu účetního období se prověřuje dočasné snížení ocenění majetku (nejpozději při periodické inventarizaci) a postupuje se na základě skutečného zjištění:

-          pokud pominuly důvody pro nižší ocenění, pak se opravná položka zruší nebo sníží,

-          v případě, že dojde k vyřazení majetku, pak se opravná položka k tomuto majetku dříve vytvořená zruší,

-          jestliže snížení ocenění trvá (stává se trvalým), potom se opravná položka rovněž zruší;

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) odpovídá zůstatek účtu skutečnému stavu opravných položek ke zboží (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období;

·         V průběhu účetního období na stranu MD účtu se na základě inventarizace účtuje vyúčtování opravných položek ke zboží (jejich snížení, popř. zrušení), na stranu D účtu na základě inventarizace je účtována tvorba opravných položek ke zboží.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný stav opravných položek ke zboží k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem).

Nesprávnosti v účtování

Opravné položky k majetku

Dle zásady opatrnosti zakotvené v § 24 ZoÚ se při oceňování majetku a závazků se berou v úvahu rizika, ztráty a znehodnocení majetku, které jsou účetním jednotkám známy ke dni sestavení účetní závěrky. Znehodnocení, rizika a ztráty je třeba rozlišovat, neboť se odlišně účtují a vykazují v rozvaze. Rizika a ztráty se řeší rezervou, znehodnocení aktiv se řeší pomocí opravných položek. Jedná se o nižší ocenění aktiv v případě, že nejde o jejich trvalé znehodnocení. Pokud pominou důvody pro snížení ocenění majetku, tyto úpravy se zruší (§ 26 ZoÚ).

Základem tvorby opravných položek k majetku je zásada opatrnosti, která patří k několika základním zásadám, tvořícím jeden z pilířů, na kterých stojí podvojné účetnictví jako systém. Obecně můžeme říci, že zásada opatrnosti je splněna, pokud jsme v účetních výkazech vykázali  nejen skutečně dosažené zisky, ale i veškeré ztráty, které jsou k datu sestavení výkazů známy i v případě, že neznáme jejich přesnou výši.

V ZoÚ je stanovena obecná povinnost tvorby opravných položek k majetku (§ 24). Jediné konkrétnější pravidlo je však dáno u zásob (§ 26). U žádného jiného aktiva bližší specifikace není vymezena.

Povinnou součástí přílohy k účetní závěrce je uvedení způsobu stanovení opravných položek k majetku, s uvedením zdroje informací pro stanovení výše opravných položek.

Účetní jednotky mají tedy povinnost vytvářet opravné položky k majetku, stojí však před problémy:

·         kdy lze znehodnocení dané položky aktiv uznat a vytvořit opravnou položku,

·         jak stanovit výši znehodnocení a tedy i výši opravné položky,

·         které případy znehodnocení lze považovat za přechodné a nikoliv za trvalé.

Tvorba opravných položek k majetku

Zásady pro tvorbu a používání opravných položek je nutno stanovit vždy  interním předpisem firmy.

Východiskem pro tvorbu opravných položek je inventarizace. Opravné položky se mohou vyskytovat v zásadě u každého druhu majetku (s výjimkou přechodných účtů aktiv)

Opravné položky se tvoří na stranu MD účtu nákladů. Tím snižují hospodářský výsledek a představují tak snížení vlastních zdrojů; souvztažným účtem je opravná položka, která představuje opravný účet aktiv, vykazuje se na straně aktiv záporným znaménkem ve sloupci korekce a tím snižuje hodnotu konkrétního majetku.

Opravné položky ovlivňují celkový hospodářský výsledek a svým charakterem i provozní, finanční nebo mimořádný hospodářský výsledek. Stanovení výše opravných položek k majetku má tudíž vliv i na rozdělování účetně vykázaného hospodářského výsledku. V tom tkví i smysl zásady opatrnosti, nerozdělovat zisk, jehož výše je z hlediska budoucnosti ohrožená.

Rozpuštění opravných položek k majetku

Opravné položky se sníží (popř. zruší) vyúčtováním na straně D výnosů, pokud inventarizace v následujícím období neprokáže opodstatněnost jejich výše.

Opravné položky se tedy zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci; například pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za daňově účinný náklad.

Vybrané možnosti tvorby opravných položek podle druhu majetku

·         Opravné položky u stálých aktiv

Tvorba opravných položek je možná u dlouhodobého hmotného majetku a dlouhodobého nehmotného majetku, nedokončeného majetku, poskytnutých záloh na dlouhodobý majetek a dlohodobého finančního majetku.

Příčinou vzniku opravných položek bude nejčastěji případ, kdy při inventarizaci bude zjištěna výrazně nižší užitná hodnota majetku, než je jeho ocenění v účetnictví. Zejména se jedná o:

-          znehodnocení majetku (jakoukoli formou), kdy výsledná částka znehodnocení není k datu uzavírání účetních knih přesně známa a není možné se odpovědně rozhodnout, zda bude hospodárné majetek likvidovat (likvidace) nebo opravit (oprava, údržba),

-          odcizení majetku (jakýmkoli způsobem), kdy není k datu uzavírání účetních knih k dispozici vyjádření orgánů řešících toto odcizení a není tak zřejmé, že majetek není možné získat v původním stavu zpět,

-          pochybnost o vrácení dlouhodobé půjčky.

·         Opravné položky u zásob

Většinou se vytváří z těchto důvodů:

-          v případech zásob, kdy jejich obrátka je malá nebo žádná a jejich možnost zpracování (spotřeby) v rámci účetní jednotky je velmi nízká; v tomto případě je nutné odhadnout jejich možnou prodejní cenu a pokud je nižší, než cena, za kterou jsou zásoby vedeny v účetnictví, je nutné rozdíl z tohoto ocenění vyjádřit opravnou položkou,

-          v případech odcizení zásob, jestliže k datu uzavírání účetních knih není rozhodnuto o definitivním řešení tohoto odcizení,

-          v případech znehodnocení zásob, kdy není k datu uzavírání účetních knih ještě známa výše znehodnocení v plném rozsahu.

Prostřednictvím opravné položky nelze vyjádřit trvalé snížení hodnoty zásob.

Příklad tvorby opravných položek k zásobám v závislosti na obrátce zásob

Průměrná (žádoucí) obrátka zásob je 30 dnů, opravné položky nad tuto dobu budou tvořeny např. ve výši:

25 % u zásob, u nichž doba na skladě překročila 50 dnů,

50 % u zásob, u nichž doba na skladě překročila 100 dnů,

75 % u zásob, u nichž doba na skladě překročila 200 dnů,

100 % u zásob, u nichž doba na skladě překročila 365 dnů.

·         Opravné položky u majetkových cenných papírů krátkodobé povahy a u dlužných cenných papírů

Vytváří se zejména v případě pochybnosti o zpětném získání finančních prostředků.

·         Opravné položky u pohledávek

V rámci jejich tvorby je nutno důsledně rozlišovat:

-          tvorbu zákonných (daňově uznaných) opravných položek,

-          tvorbu účetních opravných položek; účtování o účetních opravných položkách je závislé na podrobné analýze každé jednotlivé pohledávky s určením možností její dobytnosti či nedobytnosti.Tato analýza musí vycházet z inventarizace pohledávek, jejich odsouhlasením s dlužníky firmy, a to buď dopisy nebo zápisy z osobního jednání s dlužníky. Rozpuštění takto vytvořených opravných položek je možno vyúčtovat teprve po definitivním právním dořešení každé dané pohledávky, s možností využití jiného způsobu účtování (např. daňový odpis).

Zákonné opravné položky k pohledávkám lze rozdělit do dvou základních skupin:

1.     opravné položky vytvářené k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení (viz § 8 ZoR),

2.     opravné položky vytvářené k pohledávkám nepromlčeným, jejichž splatnost nastala po 31. 12. 1994 (viz § 8a ZoR).

Konkrétní vymezení pravidel tvorby a čerpání (zrušení) uvedených zákonných opravných položek je vymezeno v rámci účtu 558 a 658.

Nesprávné a chybování

V účtové skupině  mají specifické postavení účty 097-Opravná položka k nabytému majetku a 098-Oprávky k opravné položce k nabytému majetku. Na účet 097 se účtuje pouze v případě nabytí souboru majetku privatizací, koupí nebo vkladem, nejsou-li sjednány či jinak stanoveny ceny jednotlivých složek souboru majetku. Konkrétně viz účet 097, 098.

Účty účtové skupiny 19-Opravné položky k zásobám nelze používat k jiným účelům, například ke sledování oceňovacích rozdílů (při použití oceňovací techniky v předem stanovených cenách se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek), ale pouze k vyjádření dočasného snížení ocenění zásob.

Chyby, které se v souvislosti s tvorbou a čerpáním opravných položek k majetku v praxi nejčastěji vyskytují

·         v účetních jednotkách nejsou vytvořena vnitřní pravidla pro tvorbu a čerpání OP k majetku,

·         řada účetních jednotek OP vůbec netvoří (nerespektují tak zásadu opatrnosti v účetnictví),

·         výše opravných položek nebývá prokázána na podkladě údajů inventarizace,

·         v některých případech při prodeji majetku, ke kterému byla vytvořena opravná položka, nedochází k jejímu zrušení,

·         nesprávně je v některých případech postupováno při vkladu majetku, či při přeměnách obchodních společností a družstev ve smyslu ObchZ (správný postup je uveden v Postupech účtování čl. XII úvodních ustanovení),

·         někdy se stává, že opravné položky nejsou správně vykázány v rozvaze (opravné položky se v rozvaze vykazují pouze ve sloupci korekce),

·         způsob stanovení OP k majetku, s uvedením zdroje informací pro stanovení výše opravných položek, nebývá uveden v příloze k účetní závěrce, přestože se jedná o povinnou součást přílohy k účetní závěrce (platí jak pro podnikatele, kteří mají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem a zveřejňovat údaje z účetní závěrky, tak i pro podnikatele, kteří tuto povinnost nemají).

Upozornění:

·         opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek,•

·         pokud se na určitý titul snížení hodnoty majetku vytváří rezerva, nelze současně tvořit OP,

·         tvořit opravné položky na zvýšení hodnoty majetku je zakázáno.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle interní doklad, vystavený na základě výsledků inventarizace.

Daňové aspekty, analytická evidence

Pro daňové účely se tvorba i čerpání opravných položek ke zboží z nákladů a výnosů vylučují. Jejich aplikací tedy nedochází k ovlivnění základu daně (viz účty 559, 589, 659, 689).

Analytické členění

Opravné položky se tvoří vždy ke konkrétnímu majetku, je tedy vhodné vést analytickou evidenci alespoň podle jednotlivých druhů zboží.

Základní souvztažnosti

1)  Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                               701                  196

2)     Tvorba opravné položky při snížení ocenění zboží zjištěného

při inventarizaci, které je přechodného charakteru                            559, 589           196

3)     Zúčtování (resp. rozpuštění, zrušení) opravné položky buď

částečné nebo úplné, pokud inventarizace neprokáže

opodstatněnost její výše                                                               196                  659, 689

4)   Zúčtování trvalého snížení hodnoty zásob zboží                              582                  132

5)   Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     196                  702

ÚČTOVÁNÍ – rekapitulace

- Fa za materiál                                                                                   111                  321

- převzetí mat. na sklad                                                                       112                  111

- spotřeba materiálu                                                                            501                  112

- škoda na materiálu                                                                            549                  112

- nákup materiálu za hotové                                                                 112                  211

- prodej materiálu v pořiz. ceně                                                            542                  112

- tržba za materiál do pokladny                                                            211                  642

- aktivace zboží – předání do vl. prodejny                                             131                  621

- převzetí zboží do prodejny                                                                 132                  131

- prodej zboží                                                                                      504                  132

- tržba za zboží                                                                                    211                  604

VARIANTA  A

Účtování mat.

- nakup mat. na FA – převzat na sklad                                                  112                  321

- nákup mat. za hotové                                                                        112                  211      

- získání mat. z rozmontovaného stroje                                                 112                  621

- spotřeba mat. ze skladu                                                                    501                  112

- vzniklá škoda na mat.                                                                        549                  112

- manko do normy                                                                               501                  112

- manko nad normu                                                                             549                  112

- přebytek u materiálu                                                                          112                  648

- Fa za zboží                                                                           131 + 343                     321

- dopravné                                                                              131 + 343                     321      

- zboží převedeno na sklad                                                                  132                  131

- výměr cla + DPH                                                                   131 + 343                     379

- tržba za zboží                                                                                    211                  604 + 343

- vystavená FA                                                                                    311                  604 + 343- - -      - úbytek prodaného zboží ze skladu                                                504                  132

zásoby vlastní výroby:

- snížení stavu NV                                                                               611                  121

- zvýšení stavu výrobků na skladě                                                        123                  613

- prodej výrobků – vyskladnění                                                            613                  123

- vystavená FA                                                                                    311                  601

- škoda na výrobcích                                                                           549                  123

účtování na konci roku

- došlá FA za materiál                                                                          111                  321

- do konce roku nebyl převzat na sklad                                                119                  111

- před koncem roku došel materiál, byl převzat na sklad                                   112                  111

- do konce roku nedošla FA                                                                111                  389

VARIANTA  B

je nutno vést skladovou evidenci na analytických účtech

- nákup materiálu na FA                                                                       501                  321

- nákup mat. za hotové                                                                        501                  211

na konci roku

- převod PZ z účtu 112                                                                        501                  112

- konečný zůstatek mat. na skladě podle inventury                                112                  501

- došlá FA za materiál                                                                          501                  321

- materiál nebyl do konce roku převzat na sklad                                               119                  501

- před koncem roku došla dodávka, byla spotřebována (nedošla FA)    501                  389

zásoby vlastní výroby

- koncem roku převod PZ                                                                    613                  123

- konečný zůstatek dle inventury                                                          123                  613

5.    Způsoby ocenění zásob (přírůstky, úbytky)

Obecně

Oceňování je klíčový a velmi složitý problém účetnictví, zejména z toho důvodu, že existuje více možností jak majetek a závazky oceňovat. Na tom, který z více možných způsobů oceňování majetku a závazků bude použit, závisí obsah a vypovídací schopnost účetnictví a účetních výkazů.

V současné době neexistuje ucelená a jednotná teorie oceňování, která by dávala účetnictví jednoznačná řešení konkrétních oceňovacích problémů.

Na světové úrovni jsou základním nástrojem regulace mezinárodní účetní standardy IAS ( International Accounting Standard, v poslední době v české literatuře označované MÚS). Ty vymezují čtyři následující použitelné oceňovací základny:

a)     historická cena;

Při ní se aktiva podniku oceňují v penězích, které byly na jejich pořízení vynaloženy. Závazky jsou oceněny částkou přijatého prospěchu získaného výměnou za závazek nebo v množství peněz, které budou zaplaceny jako uspokojení závazku.

b)    běžná reprodukční cena;

Aktiva se oceňují v peněžní částce, kterou by bylo nutné vynaložit v případě, že by se stejná položka aktiv pořídila v současnosti. Závazky se oceňují peněžní částkou, která by byla požadována jako úhrada závazku.

c)     běžná realizační hodnota;

Aktiva jsou oceňována částkou, kterou by bylo možno v současnosti získat jejich prodejem. Závazky jsou vedeny jako částka peněz, kterou by podnik vynaložil na úhradu.

d)    současná hodnota;

Aktiva jsou oceňována v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních příjmů, které daná položka aktiv v budoucnosti přinese. Závazky se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních výdajů, které budou použity k úhradě závazku.

Direktivy Evropské unie zakládají oceňování majetku a závazků na principu historických cen a nejsou v zásadním rozporu s úpravou IAS. Současné účetní systémy jsou prakticky všude na světě založeny na principu historických cen. I když je princip historických cen vedoucí, je v praxi účelně kombinován s dalšími principy, zvláště pak s principem opatrnosti.

Základní předpisy při oceňování (historická cena)

Základní způsoby oceňování v účetnictví v současných podmínkách ČR jsou zakotveny v:

·         ZoÚ,

·         Postupech účtování,

·         interním předpisu účetní jednotky,v případě, že uvedené právní předpisy nabízejí variantní řešení oceňování a nechávají možný výběr na rozhodnutí účetní jednotky.

Zásady při oceňování majetku a závazků

Základem při oceňování majetku a závazků v účetnictví je zásada:

·         akruálního účetnictví (akruální princip),

·         historického účetnictví (historické ceny),

·         opatrnosti.

Akruální účetnictví

Při oceňování majetku a závazků a při účtování o výsledku hospodaření berou účetní jednotky za základ veškeré náklady a výnosy, které se vztahují k účetnímu období bez ohledu na datum jejich úhrady.

Historická cena

Historická cena představuje v současné době základní způsob oceňování majetku v rozvaze v ČR. Znamená, že majetek (aktiva) účetní jednotky je oceněn v peněžních částkách, které byly na jejich získání vynaloženy v době pořízení. Oceňování na základě historických cen vychází z toho, že hospodářské operace se již uskutečnily a jejich ocenění je průkazně a jednoznačně doložené. Tato objektivní měřitelnost je nesporně velkou předností tohoto oceňování, má však i svá omezení. Vyjadřuje tržní podmínky v době, kdy byl příslušný majetek pořízen, takže pokud dochází ke změnám cen, zejména u majetku dlouhodobé povahy (dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek apod.), potom jsou informace pro uživatele účetnictví zkreslené. V inflačním prostředí představuje oceňování na základě historické ceny odklon od reality a lépe by vyhovovala tržní cena (viz cena tržní). Ale i tento způsob působí problémy, neboť přiřazení tržní ceny k majetku je v některých případech založeno na odhadech a proto ani tento způsob oceňování nemusí být ve svém důsledku objektivní.

Zásada opatrnosti

Při oceňování majetku a závazků a při účtování o hospodářském výsledku berou účetní jednotky za základ rizika, ztráty a znehodnocení, které se týkají majetku a závazků a jsou účetním jednotkám známy ke dni sestavení účetní závěrky.

Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně se přepočtou na českou měnu.

Závazné způsoby (historického) oceňování podle druhu majetku (případně způsobu nabytí majetku):

a)     hmotný majetek (kromě zásob)

•  nakoupený                                                                           pořizovací cenou

•  vytvořený vlastní činností                                                     vlastními náklady

•  získaný jiným způsobem

   (darovaný, bezúplatně nabytý na základě

    finančního leasingu, inventarizační přebytek,

    vklad majetku pokud není stanoveno jinak apod.)                 reprodukční pořizovací cenou

b)    zásoby

•   nakoupené                                                                          pořizovací cenou

•   vytvořené vlastní činností                                                    vlastními náklady

•   ostatní                                                                                reprodukční pořizovací cenou

•   zásoby stejného druhu pořízené

    za různou pořizovací cenu                                                    viz oceňovací techniky

c)     nehmotný majetek (kromě pohledávek)

•   nakoupený                                                                          pořizovací cenou

•   vytvořený vlastní činností                                                    vlastními náklady nebo reprodukční

pořizovací cenou pokud je nižší

•   získaný jiným způsobem                                                      reprodukční pořizovací cenou

d)    cenné papíry a majetkové účasti

•   při nákupu                                                                          cenou pořízení

•   cenné papíry stejného druhu při jejich úbytku                        viz oceňovací techniky

e)     peněžní prostředky, ceniny, pohledávky, závazky

•   při pořízení (vzniku)                                                             nominální hodn. (=jmenovitá hodnota

vyznačená cena dokumentu)

f)     příchovky (přírůstky) zvířat                                                 vlastními náklady

•   při vzniku (při zjištění)                                                          reprodukční pořizovací cenou (pokud

nelze zjistit vlastní náklady)

Změna způsobu oceňování

Změna způsobu oceňování je zakotvena v § 8 ZoÚ, který stanoví, že změnit způsob oceňování (ale i postupy odpisování, postupy účtování atd.) mohou účetní jednotky v účetnictví a účetní závěrce bezprostředně následujícího účetního období a to pouze z důvodu věrného zobrazení předmětu účetnictví. Zaúčtování rozdílu k počátku následujícího účetního období, například při změně způsobu oceňování zásob vlastní výroby, je na stranu MD účtu 581-Náklady na změnu metody (resp. na stranu D 681-Výnosy ze změny metody), souvztažně příslušný majetkový účet zásob. Tento postup se doporučuje ve výrobách s kratším výrobním a odbytovým cyklem než je jeden rok. Pokud by tento cyklus přesáhl období jednoho roku, je vhodnější rozdíl ze změny způsobu ocenění zaúčtovat na samostatný analytický účet k příslušnému majetkovému účtu zásob (např. 121) a postupně účtovat spolu s úbytky zásob.

Nesprávné a chybování

Při oceňování je třeba vždy respektovat

·         platná ustanovení zakotvená v právních předpisech a

·         interní předpisy vydané účetní jednotkou v případech variantního řešení.

U majetku oceňovaného pořizovací cenou se často opomíjí zahrnout do pořizovací ceny veškeré její složky, tzn. nejenom cenu pořízení, ale i další výdaje s pořízením související (například vnitropodniková doprava v souvislosti s pořízením), dále u dlouhodobého majetku takové výdaje, které jsou součástí pořizovací ceny pouze do doby uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.

Interní předpisy, které v souvislosti s oceňováním specifikují zejména použití konkrétních oceňovacích technik, vymezení struktury vlastních nákladů, stanovení reprodukční pořizovací ceny apod. Jsou nezbytným dokumentem při oceňování, kterým účetní jednotka rozhodla o konkrétním postupu oceňování z možných řešení (daných právními předpisy). Interní předpisy v této oblasti mnohdy buď chybí nebo jsou zpracovány pouze částečně.

CENA TRŽNÍ

Tržní cena majetku se používá v účetnictví pro porovnání její výše s cenou historickou, tedy s cenou, kterou měl majetek v době pořízení, a která je v současné době základním způsobem oceňování.

Tržní cena je cena dosahovaná při prodeji a koupi zboží jako výsledek střetu nabídky a poptávky. V případech limitování horní nebo dolní hranice ceny se jedná o cenu regulovanou.

Při inventarizaci majetku a závazků každá účetní jednotka zjišťuje nejenom skutečný stav majetku a závazků, který porovnává s účetnictvím, ale i jeho ocenění. V případě ocenění se porovnává tržní cena s cenou, za kterou je majetek veden v účetnictví (pořizovací cena, zůstatková cena, cena pořízení, nominální hodnota apod.).

Výsledkem tohoto porovnání může být:

·         cena tržní je nižší než ocenění v účetnictví; v tom případě dojde ke snížení ocenění

·         cena tržní je vyšší než ocenění v účetnictví; v případě, že tržní cena majetku je výrazně vyšší než jeho ocenění v účetnictví, potom je třeba uvést přehled tohoto majetku v příloze k účetní závěrce; na zvýšení ocenění majetku nelze tvořit opravné položky.

Pokud se při inventarizaci zjistí, že částka závazků je vyšší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce ve zvýšeném ocenění.

Cena běžná

Cena běžná je cena skutečná. Ukazatel vyjádřený v běžných cenách je ukazatel ve skutečných cenách daného roku.

Nesprávné a chybování

Narozdíl od ukazatelů v běžných cenách se používá vyjádření ukazatelů ve stálých cenách. Stálá cena je cena určitého období (základní období). Pokud je oceněn ukazatel ve stálých cenách, získá se fiktivní hodnota ukazatele, která zachycuje změnu ukazatele pouze ve fyzických jednotkách při konstantních cenách. Veličina ve stálých cenách se nazývá reálnou veličinou. Stálé ceny se používají při výpočtu reálného hrubého domácího produktu, reálných mezd, reálných úroků apod.

Cena pořízení

Cena pořízení se používá pro oceňování určitého majetku. Rozumí se jí cena, za kterou byl majetek pořízen bez nákladů s jeho pořízením souvisejících. Takto se oceňují cenné papíry (dlouhodobé povahy i krátkodobý finanční majetek) a majetkové účasti (cena pořízení zahrnuje i emisní ážio). Jsou-li však cenné papíry a majetkové účasti nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti nebo družstva, jejich oceněním u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu, a to bez ohledu na ocenění tohoto vkladu v obchodní společnosti nebo družstvu. Pokud by účetní cena vkladu, s ohledem na závazky, přecházející současně s vkladem, dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a vkladů nulové ocenění a rozdíl je zúčtován do výnosů (cenný papír a vklad je účtován na podrozvahových účtech).

Nesprávné a chybování

Cena pořízení není cenou pořizovací (viz pořizovací cena), která se používá k ocenění jiného majetku.

Pořizovací cena

Pořizovací cena se používá pro oceňování určitého majetku. Rozumí se jí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související (pořizovací cena je rovna součtu ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů). Náklady s pořízením majetku související nejsou taxativně vymezeny a mohou se lišit dle konkrétního pořizovaného majetku, jiné mohou být u dlouhodobého hmotného majetku a dlouhodobého nehmotného majetku, jiné u zásob.

Dlouhodobý hmotný majetek

Výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku můžeme rozdělit do dvou skupin:

·         výdaje, které jsou součástí pořizovací ceny pouze do doby uvedení majetku do užívání v souvislosti s přípravou a zabezpečením, jedná se zejména o úroky, úplaty za poskytnuté záruky v souvislosti s pořízením dlouhodobého majetku, odvody za dočasné odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě, poplatky za dočasné odnětí lesní půdy;

·         výdaje, které jsou součástí pořizovací ceny vždy, pokud mají přímou souvislost s pořízením, (jsou specifikovány v Postupech účtování, účtová třída 0-Investiční majetek čl.III) a jedná se zejména o:

-          průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce (včetně variantního řešení)

-          umělecká díla tvořící součást stavebních objektů

-          odvody za trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě,

-          poplatky za trvalé odnětí lesní půdy,

-          dopravné, montáž, clo,

-          zabezpečovací a konzervační práce a další.

Cena pořizovací zahrnuje fakturační cenu koupeného dlouhodobého majetku, výdaje s pořízením související, případně podle platných cenových předpisů též spotřební daň a u neplátců DPH také DPH, popř. u plátců DPH rovněž DPH, kterou nelze dle zákona nárokovat na vstupu (osobní automobil).

Pořizovací cena se zvyšuje o případné technické zhodnocení, pokud se o ně zvyšuje vstupní cena hmotného nebo nehmotného majetku podle ZDP.

Pořizovací cena dlouhodobého hmotného majetku se snižuje o přijatou dotaci, která byla na jeho pořízení poskytnuta. U nemovitostí nevznikají pochybnosti při odečtení dotace od pořizovací ceny a další evidence v dlouhodobém majetku, protože nemovitosti jsou dlouhodobým hmotným majetkem vždy bez ohledu na jejich pořizovací cenu. U movitých předmětů může po odečtení dotace klesnout pořizovací cena pod limitní hodnotu 40 000 Kč. I v tomto případě se však jedná o dlouhodobý hmotný majetek, účtuje se na účtu 022-Samostatné movité věci a soubory movitých věcí a odpisuje se podle odpisové skupiny (daňově). Snížením ceny pod 40 000 Kč tedy nelze předmět překlasifikovat. V určitých případech může být po odečtení dotace cena rovna nule; pak bude předmět veden v podrozvahové evidenci a nebude odpisován. Odečtení dotace od pořizovací ceny platí jak pro účetní metodiku, tak i pro daňové účely.

Dlouhodobý nehmotný majetek

Součástí pořizovací ceny tohoto majetku jsou rovněž výdaje spojené s jeho pořízením. Součástí výdajů spojených s jeho pořízením je i zhotovování movitých předmětů (prototypů, modelů, vzorků), na kterých se práce zkoušejí nebo ověřují. V daném případě je vhodné vést tyto výdaje na samostatném AÚ k účtu 041-Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, neboť jsou-li tyto předměty pro další práce nepotřebné, naloží se s nimi podle toho, budou-li prodány, likvidovány nebo využity ve vlastní činnosti.

Nakoupené zásoby

Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou jsou zásoby skutečně pořízeny, tj. cena pořízení včetně nákladů s jejich pořízením souvisejících, například přeprava, provize, clo, pojistné, skonto, u neplátců DPH též DPH, popř. u plátců DPH též daň z přidané hodnoty, kterou není možno ze zákona nárokovat na vstupu (vratné lahve).

Pořizovací cena zásob se dále zvyšuje o aktivaci vnitropodnikové přepravy a aktivaci vlastních nákladů na zpracování materiálu provedené vlastní činností.

Pořizovací cenu zásob lze v analytické evidenci rozdělit na

·         cenu pořízení + náklady s pořízením související (včetně případné aktivace) nebo

·         předem stanovenou cenu pořízení + odchylku od skutečné ceny + náklady s pořízením související.

Při vyskladnění zásob se tyto náklady, popř. odchylky rozpouštějí způsobem závazně stanoveným účetní jednotkou v interním předpise.

Pořízení zásob stejného druhu za různou pořizovací cenu řeší oceňovací techniky.

Změnu ceny lze měnit podle rozhodnutí účetní jednotky i v průběhu roku.

Například účetní jednotka má vnitropodnikový ceník zásob, ve kterém ceny lze měnit dle vlastního rozhodnutí v průběhu roku (nelze však přitom měnit způsob oceňování zásob).

Odlišnosti stanovení pořizovací ceny 

U dlouhodobého majetku hmotného a nehmotného je třeba zajistit, aby pořizovací cena konkrétního druhu majetku zahrnovala i další náklady (výdaje) vztahující se k pořízení tohoto majetku, ale pouze do doby uvedení majetku do užívání (což v případě zásob není).

U zásob, vzhledem k tomu, že nepořizujeme jeden kus, ale zpravidla větší množství (a ještě od celé řady dodavatelů za různou cenu) různých druhů zásob přivezeme při nákupu jedním dopravním prostředkem, můžeme analyticky členit cenu pořízení a další náklady s pořízením související.

Nesprávné a chybování

Podle Postupů účtování (účtová skupina 0 čl. VII odst. 2) do pořizovací ceny nepatří, ale součástí provozních nákladů jsou:

·         smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů,

·         výdaje na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení,

·         výdaje na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

·         výdaje na biologickou rekultivaci,

·         výdaje spojené s přípravou a zabezpečením výstavby, vzniklé po uvedení majetku do užívání,

·         výdaje na opravy a udržování dlouhodobého hmotného majetku (tj. majetku již uvedeného jako dlouhodobý hmotný majetek do užívání,

·         daně spojené s pořízením dlouhodobého hmotného majetku, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje

·         na dosažení, zajištění a udržení příjmů,

·         daň z převodu nemovitostí,

·         kurzové rozdíly (od 1. 1. 2001).

Reprodukční pořizovací cena

Reprodukční pořizovací cena se používá pro oceňování určitého majetku. Rozumí se jí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Takto se ocení zejména:

·         dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek nabytý darováním,

·         dlouhodobý nehmotný majetek vytvořený vlastní činností, pokud reprodukční pořizovací cena je nižší než vlastní náklady,

·         dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nově zjištěný (např. při inventarizaci) a v účetnictví dosud nezachycený (se souvztažným zápisem na příslušný účet oprávek),

·         dlouhodobý hmotný majetek bezúplatně nabytý na základě smlouvy o koupi najaté věci (finanční leasing) se souvztažným zápisem na příslušný účet oprávek (předměty předané úplatně se účtují v kupní ceně),

·         vklad dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, s výjimkou případů, kdy vklad je oceněn podle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny jinak.

Pro stanovení reprodukční pořizovací ceny z hlediska účetnictví stačí odborný odhad s výjimkou ocenění majetku při pořízení souboru majetku, u kterého se požaduje od l. l. 1997 ocenění znalcem.

Snížení ocenění trvalé, dočasné

Účetně

Na základě inventarizace může být účetní jednotkou zjištěno, že došlo k znehodnocení majetku, popř. že je ohrožen možnými riziky a ztrátami. Podle § 24 ZoÚ při oceňování majetku a závazků je nutno zohlednit výše uvedené skutečnosti a přistoupit ke snížení ocenění.

Snížení ocenění majetku přechodného charakteru

Pro dočasně, krátkodobě existující znehodnocení, jehož výši lze ke dni účetní závěrky zjistit, se vytváří opravné položky k majetku. Jelikož však není známa délka trvání tohoto stavu, považují se takto vytvořené opravné položky za přechodné (ne trvalého rázu). Jejich smyslem je vyjádřit v daný okamžik co nejreálněji výši jednotlivých složek majetku.

Tvorba a zúčtování opravných položek je podrobně popsána v hesle opravné položky k majetku.

Snížení ocenění majetku trvalého charakteru

V případě trvalého snížení ocenění majetku se nevytváří opravné položky, ale snížení ocenění se vyúčtuje na stranu

MD nákladů.

Trvalé snížení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje prostřednictvím oprávek (účtové skupiny 07 a 08); přitom je nutné zohlednit tuto skutečnost v odpisovém plánu účetní jednotky.

Při definitivním snížení hodnoty zásob se účtuje na stranu MD účtu 582-Manka a škody.

Opravné položky jsou umístěny v rozvaze v samostatném sloupci označeném “korekce”. Ve sloupci brutto je historická cena (cena, za kterou byl majetek pořízen), která zůstává v tomto sloupci ve stále stejné výši, dokud není majetek vyřazen (prodán, spotřebován, likvidován apod.). Ve sloupci korekce jsou oprávky (pouze u majetku odpisovaného) a opravné položky; sloupec netto [= brutto + (– korekce)] tak vyjadřuje ocenění neodpisovaného majetku v ceně, za kterou byl pořízen (resp. zůstatkové ceně u majetku odpisovaného) nebo v ceně tržní (podle toho, která je nižší).

Nesprávné a chybování

Do opravných položek se nesmějí promítat kurzové ztráty.

Vlastní náklady

Vlastní náklady se používají pro oceňování určitého majetku.

Účetně

V souladu se ZoÚ je třeba rozlišovat:

·         vlastní náklady u zásob vytvořených vlastní činností

·         vlastní náklady u hmotného majetku (kromě zásob) a u nehmotného majetku (kromě pohledávek) vytvořeného vlastní činností

Náklady u zásob vytvořených vlastní činností

Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností jsou

·         přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost,

·         popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti;

Náklady se rozumí buď

·         skutečná výše nákladů, nebo

·         výše podle operativních (plánových) kalkulací;náklady podle operativních (plánových) kalkulací jsou náklady stanovené v konkrétních technických, technologických, ekonomických a organizačních podmínkách určených technickou přípravou výroby pro uskutečňování výkonů.

V souladu se ZoÚ se zásoby vlastní výroby oceňují ve vlastních nákladech, tj. v přímých nákladech, popř. včetně výrobní režie.

Postupy účtování dále stanoví, že odchylně mohou účetní jednotky oceňovat nedokončenou výrobu:

·         ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů (přímý materiál, polotovary),

·         v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady),

·         v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popř. správní režie (v této položce jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok).

Náklady u dlouhodobého majetku pořízeného nebo vyrobeného ve vlastní režii

Do vlastních nákladů se zahrnují nejen veškeré přímé náklady (přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady) ale i podíl nepřímých nákladů bezprostředně souvisejících s vytvořením dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku vlastní činností (výrobní režie), popř. podíl správní režie v případě dlouhodobé povahy (tzn. pořízení přesahuje období jednoho roku).

Je-li dlouhodobý nehmotný majetek vytvářen vlastní činností variantně (variantní projekty), jsou součástí jeho ocenění náklady na veškerá variantní řešení.

Náklady při aktivaci vnitropodnikových služeb

V praxi souvisí s pořízením zásob aktivace přepravného uskutečněného vlastními dopravními prostředky.

Příklad: Výpočet kalkulované výše přímých nákladů při stanovení ocenění přepravného k aktivaci.

Možný postup při ocenění přepravného ( uskutečněného vlastními dopravními prostředky) k aktivaci:

ocenění bude ve výši průměrné spotřeby pohonných hmot na l kilometr jízdy (dle technického průkazu dopravního prostředku) vynásobené počtem ujetým kilometrů (v souvislosti s pořízením materiálu dle knihy jízd) a paušálu (stanoveného na základě kalkulované výše přímých nákladů vztažených na 1 kilometr) vynásobeného rovněž počtem ujetých kilometrů (v souvislosti s pořízením materiálu dle knihy jízd).

Vzorec výpočtu:

Výše přepravného k aktivaci = (N . m) + (P . m)

kde

N = průměrná spotřeba nafty na l km (dle technického průkazu)

m = počet ujetých km (v souvislosti s pořízením materiálu dle knihy jízd)

P  = paušální částka, která se stanoví dle vzorce

(roční odpis + průměrná roční mzda řidiče s pojištěním + předpokládaná výše ročních oprav dopravního prostředku)

P  =  předpokládaný počet ujetých kilometrů za rok tímto dopravním prostředkem

Pro běžný rok byl na základě propočtu paušál stanoven např. na 20 Kč, na základě skutečnosti zjištěné za běžné období bude paušální částka zpřesněna a od počátku následujícího účetního období bude vyhlášena nová paušální částka. (Je vhodné rovněž ve vnitřním předpise uvést termín a osobu odpovědnou za včasné vyčíslení paušálu.)

Nesprávné a chybování

Přímé náklady mohou být zvýšeny o výrobní režii, v žádném případě však nesmí firma promítnou do ocenění zisk.

Pozor na rozdíl mezi vlastními náklady u zásob a u majetku hmotného (kromě zásob) a nehmotného (kromě pohledávek).

Účtová třída 1 - Zásoby

-          skladovaný materiál (suroviny, pomocné látky, ND, obaly a drobný majetek)

-          nedokončená výroba, polotovary vl. výroby, výrobky a zvířata

-          skladované zboží (movité věci koupené za účelem prodeje, vlastní výrobky předané do vlastních prodejen, nemovitosti za účelem prodeje v nezměněném stavu)

Oceňování:

-          zásoby vlastní výroby na úrovni vlastních nákladů (= přímé náklady, popř. část nepřímých nákladů – částka se určuje dle skutečné výše nákladů nebo podle operativních kalkulací)

-          zásoby nakupované se oceňují pořizovacími cenami (= cena za kterou byly pořízeny + náklady s jejich pořízením jako doprava, pojistné, clo, provize)

-          zásoby pořízené bezplatně, nalezené, odpad se ocení reprodukční pořizovací cenou

-          zásoby stejného druhu lze vést na sklad v ocenění cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen nebo vlastních N

-          pořizovací cenu zásob lze na analytických účtech rozdělit na cenu zásob a náklady související s pořízením nebo  na stanovenou cenu zásob a odchylku od ní. Při vyskladňování se tyto náklady popř. odchylky rozpouštějí způsobem stanoveným jednotkou.

-          jednotka může stanovit předpisem normy přirozených úbytků zásob a rozhodnout o druzích materiálu, účtovaných přímo do spotřeby

Oceňování ve skutečných pořizovacích cenách

-          je výhodné pokud se cena po delší dobu nemění

Oceňování v průměrných cenách

-          po každé dodávce se vypočte průměrná cena a v této ceně se potom zachycují úbytky ze skladu

-          průměr lze také počítat v určitých intervalech (týdně, dekádně, max. měsíčně)

Technika FIFO

-          technika „první do skladu, první ze skladu“

-          musíme mít zaznamenáno pořadí dodávek a jejich ceny

-          nejprve účetně vyskladňujeme materiál v ceně z první dodávky, pak z následující dodávky

-          nezáleží na fyzickém vyskladnění

-          touto metodou lze ovlivňovat výši nákladů a tím i výši zisku

Technika LIFO

-          pohyb „první do skladu, poslední ze skladu“

-          je výhodná při zvyšování cen materiálu – do spotřeby se zahrnují vyšší částky, na skladě zůstává nejstarší materiál oceněný nejnižší cenou

-          dle ZoÚ zatím není tato technika povolena

Oceňování pevnou skladovou cenou

-          podnik si stanoví pevnou skladovou cenu v níž bude materiál evidovat

-          rozdíl mezi touto pevnou cenou a skutečnou pořizovací cenou se zaúčtovává na samostatný analytický účet a při spotřebě se z tohoto účtu odečítá poměrná část

-          přírůstky i úbytky se účtují v pevné ceně (může se libovolně měnit dle rozhodnutí jednotky)

-          tato metoda má význam při ocenění zboží v maloobchodních prodejnách

V rámci jednoho analytického účtu zásob je nutné používat pouze jeden způsob oceňování.

6.    Finanční účty

Účtová třída 2 – Finanční účty obsahuje účty pro sledování:

·         hotovosti účetní jednotky (peněz, šeků, poukázek) a cenin

·         vkladových účtů

·         krátkodobých bankovních úvěrů

·         jiných krátkodobých finančních výpomocí

·         krátkodobého finančního majetku

·         převodů mezi finančními účty

·         opravných položek ke krátkodobému finančnímu majetku

210 -     PENÍZE

            (= souhrnný účet sk. 21, používá se pokud nechce úč.jednotka rozlišovat na  211-pokladna a

    213-ceniny)

Obecně

Peníze lze charakterizovat jako hotovostní oběživo v rozsahu daném zákonem, jako všeobecné platidlo vydané do oběhu bankou. Prostřednictvím peněz se provádí přímý způsob úhrady za přijaté či poskytnuté služby, výrobky, zboží a jiné výkony nebo způsob úhrady pohledávek a závazků.

Valutou rozumíme hotové cizí platné peníze (bankovky, mince).

Deviza je pohledávka znějící na cizí měnu, která může sloužit k úhradě zahraničního závazku. Rozlišují se devizy volné, které mohou být bezprostředně použity a devizy vázané, jejichž použití je vázáno na devizová omezení.

Součástí pokladní hotovosti nejsou nasáčkované mzdy, depozita, pokud nebyly ve výplatní den předány příjemcům. Stav peněz v pokladně nelze nahrazovat stvrzenkami či úpisy. Peníze v hotovosti svěřené pracovníkům k použití na předem stanovené účely a šeky vydané k použití se účtují jako pohledávky za zaměstnanci, popř. společníky.

Účetně

V rozvaze jsou zařazeny peníze mezi oběžná aktiva. Jedná se o hotovosti účetní jednotky, peníze, poukázky k zúčtování, směnky a šeky přijaté místo peněz, dále i valuty.

Účetní případy jsou účtovány na základě příjmových a výdajových pokladních dokladů. V analytické evidenci se vede stav a pohyb valut, šeků, poukázek k zúčtování v korunách i v cizích měnách.

Pro překlenutí časového nesouladu mezi vklady, výběry peněz, šeků a jiných hotovostí a přijetím příslušných bankovních výpisů se používá účet 261-Peníze na cestě.

Rozdíly vzniklé při inventarizaci pokladní hotovosti se považují za schodek a účtují se jako pohledávka vůči hmotně odpovědné osobě, popř. přebytek, který se zaúčtuje do mimořádných výnosů.

Daňově

Pro účely ZDPH se penězi rozumějí platné bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny.

Nesprávné a chybování

S penězi nelze zaměňovat ceniny.

211 -     POKLADNA

Na tomto účtu účetní jednotka sleduje stav a pohyb peněžních prostředků (viz peníze) nebo jejich ekvivalentů (šeků, peněžních poukázek) v hotovosti.

Pokud jsou používány i cizí měny, musí být účetnictví vedeno v českých korunách i cizích měnách. Přepočet cizí měny na českou je prováděn směnným kurzem devizového trhu, vyhlašovaným ČNB. Pro přepočet ke dni uskutečnění účetního případu je možno použít denní kurz příslušné banky nebo pevný kurz stanovený účetní jednotkou na určité období. K rozvahovému dni je nutno použít kurz vyhlášený ČNB k rozvahovému dni.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu na straně MD odpovídá skutečnému stavu peněžních prostředků v hotovosti (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období.

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o přírůstcích a úbytcích peněžních prostředků v hotovosti; na stranu MD účtu se účtuje přírůstek peněžních prostředků v hotovosti, na stranu D účtu je účtován úbytek peněžních prostředků v hotovosti.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet na straně MD skutečný celkový stav peněžních prostředků v hotovosti k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem - viz inventarizace).

Nesprávnosti v účtování

·         Základní a častou chybou je nepřípustné zjednodušování účetních dokladů. V rámci “snižování administrativy” nejsou vystavovány řádné příjmové a výdajové pokladní doklady a je účtováno přímo o paragonech, které veškeré náležitosti účetních dokladů nemají.

·         Další závažnou chybou je neprovádění inventarizace peněžních prostředků v hotovosti.

·         Peníze v pokladně nelze nahrazovat různými stvrzenkami a úpisy od osob, které peníze z pokladny obdržely. Vždy při každém výdeji peněz je nutno vystavit výdajový pokladní doklad a řádně ho zaúčtovat.

·         Nedostatkem bývá i málo podrobné analytické členění účtu, zvláště v oblasti cizích měn.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle příjmový nebo výdajový pokladní doklad.

Daňové aspekty, analytická evidence

Zákonem o daních z příjmů jsou v případě peněžních prostředků daňově uznány pouze škody způsobené neznámým pachatelem (odcizení pokladní hotovosti) za předpokladu doložení potvrzení policie o této skutečnosti, či jejich prokazatelné zničení v důsledku živelní pohromy.

Kurzové rozdíly, zjištěné v průběhu účetního období (např. při nákupu nebo prodeji valut) i při přepočtu k rozvahovému dni, jsou daňovým nákladem nebo výnosem.

Analytické členění

Povinně musí být analytická evidence podle jednotlivých měn; další analytické členění je vhodné upravit podle potřeb účetní jednotky, zejména pokud má několik prostorově oddělených pokladen, a rovněž je vhodné odděleně vést peníze v hotovosti a šeky a peněžní poukázky.

Základní souvztažnosti

Přírůstky peněz se účtují na:

MD       211 – Pokladna

D         podle typu příjmu do pokladny, např:

-          účty skupiny 60 – tržby za vl. výkony a zboží při prodeji za hotové

-          účty pohledávek (311, 315, 335, 355 atd.), splácí-li dlužník hotové do pokladny

-          účty závazků, pokud se jedná o přijatou půjčku nebo zálohu

Úbytky peněz je možné zachytit na:

MD       účet určený podle účelu vynaložených peněz, např.:

-          účet pořízení určitého aktiva nakoupeného hotově (dlouhodobý majetek, zboží, materiál)

-          určitý nákladový účet, např. při placení služby v hotovosti

-          účet pohledávek při poskytnutí zálohy zaměstnanci nebo dodavateli na budoucí dodávku

-          účet závazků, které splácíme, např. při výplatě mezd v hotovosti

-          účet individuálního podnikatele při výběru pro osobní spotřebu

1) Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                                            211                  701

2) Nákup za hotové

            a)  materiálu k okamžité spotřebě                                                         501                  211

            b)  materiálu, zboží na sklad (způsob A )                        111, 112,131, 132                    211

            c)  materiálu (způsob B)                                                                                  501                  211

d)  zboží (účtování o zásobách způsob B)                                            504                  211

            e)  služeb                                                                                            518                  211

            f)   cenin                                                                                             213                  211

8)     Prodej za hotové

            a)  výrobků                                                                                         211                  601

            b)  zboží                                                                                             211                  604

            c)  služeb                                                                                            211                  602

9)     Vztahy se zaměstnanci a společníky

a)     výplata zálohy zaměstnanci na nákup za hotové

      nebo na výdaje na pracovní cestu                                                  335                  211

b)    vrácení zálohy zaměstnancem                                                        211                  335

c)     výplata zálohy společníkovi na nákup za hotové

nebo na výdaje na pracovní cestu                                                  355                  211

            d)   vrácení zálohy společníkem                                                                       211                  355

            e)   výplata cestovních náhrad zaměstnanci                                  333, 512                   211

            f)    výplata cestovních náhrad společníkovi                                         365                  211

            g)    výplata mezd zaměstnanci                                                            331                  211

            h)    výplata mezd společníkovi                                                            366                  211

10)  Převody hotovosti

a)     odvod hotovosti do banky nebo převod do jiné pokladny              261                  211

b)    příjem hotovosti při výběru z banky nebo z jiné pokladny                211                  261

11)  Inkaso pohledávek a úhrady závazků v hotovosti

a)     inkaso pohledávky                                                                        211         311, 15,78

b)    úhrada závazku                                                               321, 325, 379                  211

c)     přijatá záloha                                                                                211                  324

d)    poskytnutá záloha                                                                         314                  211

12)  Přepočty valutových hotovostí k rozvahovému dni

a)  přepočet kurzem ČNB k rozvahovému dni vznikla kurzová ztráta       563                  211

c)     přepočet kurzem ČNB k rozvahovému dni vznikl kurzový zisk          211                  663

13)  Inventarizace

a)     schodek na hotovosti dle inventarizačního zápisu                                 335                  211

b)    úhrada schodku odpovědnou osobou                                                 211                  335

c)     přebytek pokladní hotovosti dle inventarizačního zápisu                                   211                  688

d)    likvidace schodku v důsledku škody                                                   582                  211

213 -     CENINY

Na tomto účtu účetní jednotka sleduje stav a pohyb cenin před jejich vydáním. Ceninami se rozumí např. telefonní karty, kolky, poštovní známky, dálniční známky apod. Na tomto účtu se také zachycují poukázky s vyznačenou nominální hodnotou, které slouží k úhradě za služby veřejného stravování.

Pokud jsou používány i cizí měny, musí být účetnictví vedeno v českých korunách i cizích měnách. Přepočet cizí měny na českou je prováděn směnným kurzem devizového trhu, vyhlašovaným ČNB. Pro přepočet ke dni uskutečnění účetního případu je možno použít denní kurz konkrétní banky nebo pevný kurz na určité období, které si stanoví účetní jednotka ve své interní směrnici. K rozvahovému dni je nutno použít kurz k rozvahovému dni.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu na straně MD odpovídá skutečnému stavu cenin (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období;

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o přírůstcích a úbytcích cenin;na stranu MD účtu se účtuje přírůstek cenin, na stranu D účtu je účtován úbytek cenin;

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet na straně MD skutečný celkový stav cenin k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem).

Nesprávnosti v účtování

·         Častou chybou je účtování cenin přímo do spotřeby, i když ceniny nejsou ihned spotřebovány. Samotný nákup cenin není nákladem, ale pouze změnou formy aktiv.

·         Vzhledem k tomu, že ceniny jsou součástí účtové skupiny 21-Peníze, je závažnou chybou neprovádění inventarizace.

·         Dále je třeba upozornit, že součástí ceny stravovací poukázky je i poměrná část manipulačního poplatku, pokud si ho příslušná distribuční společnost účtuje.

·         Ceniny nelze nahrazovat různými stvrzenkami a úpisy od osob, které ceniny obdržely. Vždy při každém výdeji cenin je nutno vystavit výdajový doklad a řádně ho zaúčtovat.

·         Nedostatkem bývá i málo podrobné analytické členění účtu, zvláště v oblasti cizích měn.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle výdajový pokladní doklad při nákupu cenin nebo přijatá faktura; a výdajový doklad na výdej cenin nebo vnitřní účetní doklad na rozúčtování ceny stravovací poukázky, na část hrazenou zaměstnavatelem a část, hrazenou zaměstnavatelem při prodeji stravovacích poukázek zaměstnancům.

Daňové aspekty, analytická evidence

·         Spotřeba cenin je v zásadě daňovým výdajem, jsou-li tyto vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Důkazní břemeno je na poplatníkovi, proto je třeba mít použití cenin řádně zdokumentováno. Zvláště problematické je toto břemeno v případě, kdy lze těžko prokázat, že cenina je použita pouze pro účely dosažení, udržení a zajištění příjmu a nikoli pro osobní potřebu jako je tomu například u telefonních karet a kupónů městské hromadné dopravy.

·         Zákonem o daních z příjmů jsou v případě cenin daňově uznány pouze škody způsobené neznámým pachatelem (odcizení cenin) za předpokladu doložení policie o této skutečnosti, či jejich prokazatelné zničení v důsledku živelní pohromy.

·         Kurzové rozdíly, zjištěné v průběhu účetního období (např. při nákupu nebo prodeji cenin v cizí měně) i při přepočtu k rozvahovému dni, jsou daňovým nákladem nebo výnosem.

Analytické členění

Povinně musí být vedena analytická evidence podle jednotlivých měn, je vhodné analyticky rozlišit jednotlivé druhy cenin.

Základní souvztažnosti

1)     Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                                          213                  701

2)     Nákup cenin za hotové                                                                              213                  211

3)     Prodej stravovacích poukázek

a)     část hrazená zaměstnavatelem, max. 55 % ceny                                   527                  213

b)    část hrazená zaměstnancem                                                                335                  213

4)     Výdej ceniny zaměstnanci k vyúčtování                                                      335                  213

5)     Spotřeba poštovních známek a  telefonních karet                                       518                  213

6)     Spotřeba kolků                                                                                         538                  213

7)     Přepočty cenin v cizích měnách k rozvahovému dni

a)     přepočet kurzem ČNB k rozvahovému dni, vznikla kurzová ztráta           563                  213

b)    přepočet kurzem ČNB k rozvahovému dni, vznikl kurzový zisk               213                  663

8)     Inventarizace

a)     schodek na ceninách dle inventarizačního zápisu                                  335                  213

b)    úhrada schodku odpovědnou osobou                                                 211                  335

c)     přebytek cenin dle inventarizačního zápisu                                           213                  688

d)    likvidace schodku v důsledku škody                                                   582                  213

9)     Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                                 702                  213

SKUPINA 22

Ve skupině 22 se účtuje o stavu a pohybu peněžních prostředků účetní jednotky v bance – jde o běžný účet, vkladový účet a devizový účet.

Přírůstky peněz na bankovních účtech se zachycují:

MD       221 – Bankovní účty

D         353 – pohledávky za upsaný vlastní kapitál nebo

491 – Účet individuálního podnikatele při složení vkladu podnikatele nebo společníka

účty různých pohledávek v případě úhrady od dlužníka (311, 379)

Úbytky bankovních účtů zachycují:

MD       účty závazků při platbě dluhů (321, 336, 341,…)

            účty nákladů (562, 563, 568)

účty pohledávek při poskytnutí půjčky nebo zálohy (O5x, 314,…)

D         221- Bankovní účty

Na účtech skupiny 22 se účtuje na základě oznámení banky o přijatých nebo provedených platbách (bankovní výpis). Vklady nebo výběry peněz v hotovosti, převody mezi bankovními účty lze účtovat prostřednictvím účtu 261 – peníze na cestě

- uložení hotovosti do banky                 261       211

- na základě výpisu                              221       261

- výběr z banky do pokladny                211       261

- na základě výpisu                              261       221

221 -     Bankovní účty

Na tomto účtu účetní jednotka sleduje stav a pohyb peněz na bankovních účtech.

Pokud jsou používány i cizí měny, musí být účetnictví vedeno v českých korunách i cizích měnách. Přepočet cizí měny na českou je prováděn směnným kurzem devizového trhu, vyhlašovaným ČNB. Pro přepočet ke dni uskutečnění účetního případu je možno použít denní kurz příslušné banky nebo pevný kurz na určité období, které si stanoví účetní jednotka ve své interní směrnici. K rozvahovému dni je nutno použít kurz k rozvahovému dni .

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) odpovídá zůstatek účtu skutečnému stavu bankovních účtů (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období;

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o přírůstcích a úbytcích peněz na bankovních účtech;na stranu MD účtu se účtuje přírůstek peněz na bankovních účtech,na stranu D účtu je účtován úbytek peněz na bankovních účtech.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný celkový stav peněz na bankovních účtech k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem)

Nesprávnosti v účtování

·         Hrubou chybou je vykazování bankovních kontokorentních účtů se zůstatkem na straně D k rozvahovému dni v aktivech. Pokud má bankovní účet zůstatek na straně D, musíme ho vykazovat v pasivech jako bankovní úvěr.

·         Častou chybou je účtování přímo do nákladů a výnosů z bankovních účtů. Podvojné účetnictví je systém, založený na předpisech a úhradách (akruální princip ), proto je správné z bankovních účtů účtovat úhrady prostřednictvím účtů zúčtovacích vztahů účtové třídy 3. Jediná přípustná možnost přímého účtování nákladů a výnosů z bankovních účtů jsou bankovní poplatky a přijaté úroky.

·         Další poměrně častou chybou je, že účetní jednotka neúčtuje o termínovaných vkladech a peníze, převedené na termínovaný vklad zůstávají “viset” na účtu 261-Peníze na cestě.

·         Nedostatkem bývá i nedostatečné analytické členění účtu, zvláště v oblasti cizích měn.

·         Změna ZDP v oblasti zdanění úroků, u kterých je daň vybíraná srážkou, přinesla v mnoha případech další častou chybu, kdy srážková daň není účtována na stranu MD účtu 341-Daň z příjmů, ale je buď zanedbána a čistý přijatý úrok je účtován jako nedaňový výnos nebo je dokonce srážková daň účtována do nákladů.

·         Zanedbávána bývá i inventarizace účtu při účetní uzávěrce.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je výpis z bankovního účtu.

Daňové aspekty, analytická evidence

·         Poplatky bance a úroky placené jsou daňově uznatelným nákladem a přijaté úroky daňovým výnosem.

·         V případě, že úrok z vkladu je zdaněn srážkou (např. termínované vklady), je celý hrubý úrokový výnos daňovým výnosem a sražená daň se započítává na celkovou daňovou povinnost (§ 36 odst. 6 ZDP).

·         V případě, že úroky z vkladu jsou vypláceny za delší časové období, je třeba úroky vztahující se k více účetním a zdaňovacím obdobím časově rozlišit prostřednictvím účtů 385-Příjmy příštích období nebo 388-Dohadné účty aktivní.

·         Kurzové rozdíly, zjištěné v průběhu účetního období (např. při inkasu pohledávek nebo úhradě závazků v cizí měně) i při přepočtu k rozvahovému dni, jsou daňovým nákladem nebo výnosem.

Analytické členění

Povinně musí být analytická evidence podle jednotlivých měn a podle jednotlivých účtů, otevřených v bankách.

Základní souvztažnosti

1)     Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                                          221                  701

2)     Úhrada závazku                                                                 32x, 33x,34x, 37x                     221

3)     Inkaso pohledávky                                                                                    221       31x,33x,34x,

4)     Poskytnutí úvěru s převodem na bankovní účet                                          221                  261

5)     Odvod z pokladny na bankovní účet                                                          221                  261

6)     Výběr peněz v hotovosti                                                                           261                  221

7)     Splátka úvěru z bankovního účtu                                                    231, 261, 461                221

8)     Vyúčtování bankovních poplatků                                                               568                  221

9)     Vyúčtování přijatých úroků                                                                        221                   662

10)  Vyúčtování daně z úroků srážkou                                                               341                  221

11)  Přepočty bankovních účtů v cizích měnách k rozvahovému dni

a)     přepočet kurzem ČNB k rozvahovému dni, vznikla kurzová ztráta           563                  221

b)    přepočet kurzem ČNB k rozvahovému dni vznikl kurzový zisk,               221                  663

12)  Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                                 702                  221

BANKOVNÍ ÚVĚRY

·         Úvěr pro podnik představuje cizí zdroj, závazek vůči bance.

·         Na účtech skupiny 23 se účtuje o krátkodobých bankovních úvěrech (poskytnutých max. na dobu 1 roku), o překlenovacích úvěrech, o úvěrech na základě eskontovaných směnek.(Dlouhodobé úvěry se účtují na účtu 461 – Bankovní úvěry)

231 -     KRÁTKODOBÉ BANKOVNÍ ÚVĚRY

·         Na tomto účtu účetní jednotka sleduje úvěry poskytnuté bankou na dobu jeden rok a kratší.

·         Pokud jsou používány i cizí měny, musí být účetnictví vedeno v českých korunách i cizích měnách.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému zůstatku úvěru (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavírání účetních knih předchozího účetního období;

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o poskytnutí a splácení krátkodobých úvěrů; na stranu MD účtu se účtují splátky úvěru, na stranu D účtu jsou účtovány nově poskytnuté krátkodobé bankovní úvěry;

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný zůstatek úvěru k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem).

Nesprávnosti v účtování

·         U krátkodobých bankovních úvěrů se často chybuje v oblasti účtování placených úroků, kdy jsou všechny placené úroky účtovány do daňově uznatelných nákladů. Nesmíme zapomínat, že úroky z úvěru na pořízení dlouhodobého majetku jsou do doby uvedení do užívání součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku.

·         V případě, že úvěr je poskytnut osobou, která má účast na kontrole nebo majetku účetní jednotky, může být část placených úroků daňově neuznatelná [§ 25 odst. 1 písm w) ZDP].

·         Častou chybou v oblasti výkaznictví je neuvedení závazku z titulu placených úroků v příloze k účetní závěrce. Je nutno si uvědomit, že přijetím úvěru na sebe účetní jednotka zároveň bere závazek platit úroky, tento závazek reálně existuje, ale není zachycen nikde v účetnictví. Protože se nejedná o zanedbatelné částky, je nutno tento závazek vykázat aspoň v příloze k účetní závěrce.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je výpis z úvěrového účtu.

Daňové aspekty, analytická evidence

·         V daňové oblasti jsou poplatky bance za poskytnutí úvěru daňovým nákladem.

·         Placené úroky jsou obecně daňovým výdajem; neplatí to v případě, kdy je poskytnut úvěr na nákup dlouhodobého majetku, kdy placené úroky do doby uvedení dlouhodobého majetku do používání jsou součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku.

·         Daňová účinnost úroků je rovněž omezena při poskytnutí úvěru osobou s účastí na kontrole nebo majetku příslušného subjektu [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP].

·         Je-li úvěr přijat od věřitele, který není účetní jednotkou (dle ZoÚ), jsou úroky z takovéhoto úvěru u dlužníka účtujícího v soustavě podvojného účetnictví daňově uznatelné až jejich zaplacením [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].

·         Kurzový zisk nebo ztráta v případě splácení úvěru jsou daňovým nákladem nebo výnosem.

·         Tvorba rezervy na kurzové ztráty při přepočtu k rozvahovému dni je nedaňovým nákladem, rozpuštění rezervy v následujícím období je nedaňovým výnosem.

Analytické členění

Povinně musí být vedena analytická evidence podle jednotlivých poskytnutých úvěrů

Základní souvztažnosti

Poskytnutí úvěru bankou:

MD       221 – BÚ (banka poukáže peníze z otevřeného úvěru na BÚ)

            321 – Dodavatelé (pokud banka zaplatí za firmu splatné dod.FA)

D         231 – Krátkodobé bankovní úvěry

            461 -  Dlouhodobé bankovní úvěry

Splácení úvěru:

MD       231 – Krátkodobé b.ú.

            461 – Dlouhodobé b.ú.

D         221 -  Bankovní účty

Úroky placené za poskytnutí úvěru:

MD       562 – Úroky

D         221 – Bankovní účty

232 -     ESKONTNÍ ÚVĚRY

·         Na tomto účtu účetní jednotka sleduje úvěry, poskytnuté bankou na eskontované směnky, případně jiné cenné papíry, které banka převzala do doby jejich splatnosti k inkasu.

·         Pokud jsou používány i cizí měny, musí být účetnictví vedeno v českých korunách i v cizích měnách.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) odpovídá zůstatek účtu skutečnému zůstatku úvěru (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období;

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o poskytnutí a splácení eskontních úvěrů; na stranu MD účtu se účtuje úhrada úvěru po obdržení aviza banky o splacení směnky nebo jiného cenného papíru dlužníkem případně splátka úvěru, pokud banka směnku nebo jiný cenný papír vrátila z důvodu neproplacení dlužníkem,na stranu D účtu jsou účtovány poskytnuté eskontní úvěry.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný zůstatek úvěru k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem).

Nesprávnosti v účtování

·         Nesmíme zapomínat, že úroky z úvěru na pořízení dlouhodobého majetku jsou do doby uvedení do užívání součástí jeho pořizovací ceny.

·         Zanedbávána bývá i inventarizace účtu při účetní uzávěrce.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je výpis z úvěrového účtu.

Daňové aspekty, analytická evidence

·         V daňové oblasti jsou poplatky bance za poskytnutí úvěru daňovým nákladem. Rovněž zaplacené úroky jsou daňovým výdajem, nesmíme ovšem zapomenout na časové rozlišení, pokud se úroky týkají i jiného než běžného účetního období.

·         Kurzový zisk (viz měna) nebo ztráta v případě splacení úvěru jsou daňovým nákladem nebo výnosem.

Analytické členění

Povinně musí být vedena analytická evidence podle jednotlivých poskytnutých úvěrů.

Základní souvztažnosti

1)     Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                                          701                  232

2)     Poskytnutí eskontního úvěru                                                                      261                  232

3)     Úhrada směnky dlužníkem                                                                         232                  313

4)     Splátka úvěru v případě nesplacení směnky dlužníkem                               232                  261

KRÁTKODOBÉ FINANČNÍ VÝPOMOCI

·         Jednou z možností jak překlenout krátkodobý nedostatek finančních zdrojů je pro účetní jednotku emitování krátkodobých dluhopisů, které doplní chybějící krátkodobá cizí pasiva.

·         Krátkodobé emitované dluhopisy jsou cenné papíry, které zakládají úvěrový vztah mezi dlužníkem a věřitelem. Dlužník je povinen zaplatit ve stanovené lhůtě (lhůtách) nejen dlužnou (tak zvanou nominální) částku, ale i vyplácet ve stanovených termínech úrok. Vznik, trvání a zánik úvěrového vztahu je vázán jedině na tento cenný papír. Splatnost krátkodobých dluhopisů je do jednoho roku.

·         Pasivní účet 241-Emitované krátkodobé dluhopisy, který vznikl z potřeby odděleného sledování a vykazování emitovaných krátkodobých dluhopisů, je součástí druhé účtové třídy.

·         S krátkodobými dluhopisy se obchoduje na peněžním trhu. Mezi veřejně obchodovatelné dluhopisy na peněžním trhu patří zejména pokladniční poukázky, které jsou emitovány s diskontem (pod nominální hodnotu - pod pari). Emise pokladničních poukázek je zatím v našich podmínkách záležitostí státu, České národní banky, Fondu národního majetku a Komerční banky. Do budoucna lze očekávat i další emitenty z řad ostatních bank a velkých podniků.

·         Většina emitovaných cenných papírů, zejména pak obchodovatelných, je dematerializována a nemá listinnou, ale zaknihovanou podobu.

·         Krátkodobé cenné papíry obchodované na peněžním trhu jsou zaevidovány v Registru trhu krátkodobých cenných papírů. O budoucí podobě emitovaného cenného papíru rozhoduje emitent.

·         Emisi krátkodobých dluhopisů musí předcházet povolení Ministerstva financí. Před emitováním dluhopisu je nutno sestavit žádost, na základě které posoudí Ministerstvo financí, zda je emitent schopen dostát v budoucnu svým závazkům z emitovaných dluhopisů.

·         Po udělení povolení může dojít k emisi dluhopisů. K emisi může dojít různým způsobem. Před uskutečněním emise zaknihovaných cenných papírů je třeba podat oznámení Středisku cenných papírů.

·         Možnosti uskutečnění emise krátkodobých dluhopisů účetní jednotkou (viz § 9 zákona o dluhopisech), moment emise a vydání cenného papíru viz heslo dluhopisy.

·         Pro účtování emitenta je důležitým momentem, je-li umístění dluhopisu garantováno bankou (či jiným prostředníkem emise), či nikoliv. V případě, že umístění dluhopisů není garantováno bankou, je možné, že část dluhopisů nebude v době emise prostřednictvím banky upsána a bude vrácena zpět účetní jednotce.

·         Emitované dluhopisy se u nás vždy oceňují nominální hodnotou bez ohledu na to, za jakou cenu a za jaký emisní kurz jsou prodávány.

·         Dluhopisy mohou být prodávány pod nominální cenu, nad nominální cenou, nebo v nominální ceně.

·         Prodej za nominální hodnotu je označován jako prodej v pari.

·         Prodej za nižší než nominální cenu je též označován jako prodej neúročeného dluhopisu, prodej pod pari , prodej s emisním disážiem, prodej s diskontem.

·         Prodej nad nominální cenu je označován jako prodej s emisním ážiem, prodej nad pari či s prémií.

·         Rozdíl mezi nominální hodnotou a emisním kurzem dluhopisu je součástí nákladových úroků, představuje součást ceny zapůjčeného krátkodobého kapitálu. Úrok z dluhopisů je třeba časově rozlišit v případě, že se vztahuje ke dvěma účetním obdobím.

Účtování

·         Na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně D vyjadřuje skutečný stav krátkodobých emitovaných dluhopisů doložený inventarizačním zápisem (stav ke dni uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období na straně MD se účtuje v momentě, kdy vyprší doba splatnosti pro předložení dluhopisu k proplacení; dluhopis přestává být krátkodobým zdrojem financování, je okamžitě splatným závazkem;na straně D se zachycuje zvýšení stavu krátkodobých emitovaných dluhopisů.

·         Při uzavření účetních knih je na straně D účtu 241-Emitované krátkodobé dluhopisy konečný stav k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem.

·         Na základě dohody, zvláště pak pokud se jedná o prioritní či vyměnitelné dluhopisy, nemusí dojít ke splacení dluhopisu, ale k jeho vyměnění za akcie emitované účetní jednotkou. Dojde tak ke kapitalizaci závazku.

Nesprávnosti v účtování

V některých odborných publikacích je nárůst emitovaných dluhopisů účtován až při jejich úpisu, respektive až při jejich vydání věřitelům. V postupech je však jasně uvedeno jak v souvislosti s účtováním o krátkodobých dluhopisech, tak zejména výslovně v souvislosti s účtováním o dlouhodobých emitovaných dluhopisech (viz Postupy účtování, účtová třída 4 čl. IV odst. 4), že se účtuje ve výši emise.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle: interní účetní doklad o emisi dluhopisů, bankovní výpisy, interní účetní doklady o zaúčtování srážkové daně.

Daňové aspekty, analytická evidence

·         Analytická evidence se vede podle jednotlivých emisí a podle jednotlivých věřitelů.

·         Úroky z emitovaných dluhopisů jsou daněny u zdroje srážkou dle § 36 ZDP plátcem (emitentem dluhopisu). Na straně věřitele se však nejedná o konečné zdanění. Celkové úroky v hrubé (brutto) výši je nutno zahrnout jako výnos do základu daně, podrobit zdanění "obecnou" sazbou a daň, jež byla plátcem sražena, započíst na daňovou povinnost.

Základní souvztažnosti

1)     Převod zůstatku při otevření účetních knih                                                  701                  241

2)     Emise dluhopisů (interní účetní doklad)

2a) emise v nominální hodnotě                                                                  375                  241

2b) zachycení emisí v případě emisního kurzu nižšího

     než nominální hodnota

·         nominální hodnota                                                                         –                      241

·         emisní kurz                                                                                   375                   –

·         úrok běžného období                                                                    562                  –

·         úrok příštího období                                                                      381                  –

3)     Předložení dluhopisu k proplacení:

·         nominální hodnota                                                                              241                  379

·         částka úroků (pokud byl emisní kurz roven nominální hodnotě)              562                  379

·         srážková daň z úroků (interní účetní doklad)                                         379                  342

4)     Úhrada dluhopisu (výpis z běžného účtu)                                                           379                  221

5)     Výměna emitovaných dluhopisů za akcie                                                   241                  411

6)     Převod konečného zůstatku při uzavření účetních knih                                241                  702

249 -     OSTATNÍ KRÁTKODOBÉ FINANČNÍ VÝPOMOCI

·         Na účtu 249-Ostatní krátkodobé finanční výpomoci jsou zachycovány krátkodobé finanční zdroje, které získala účetní jednotka od nebankovních subjektů. Forma získání těchto zdrojů, které slouží k překlenutí dočasně zvýšené potřeby peněžních prostředků, může být různá. Jsou zde zachycovány krátkodobé půjčky na základě smluv, ale i vydané cenné papíry, kromě dluhopisů. Mezi vydané cenné papíry patří podle Postupů účtování, účtová třída 2, čl. III odst. 8 například hypoteční zástavní listy, komerční papíry apod.

·         Hypoteční zástavní listy jsou definovány zákonem o dluhopisech jako zvláštní forma dluhopisů. Hypoteční zástavní listy je oprávněna vydávat pouze hypoteční banka. Ve smyslu tohoto zákona tedy nepřichází jejich emitování podnikatelským subjektem v úvahu.

·         Pokud jsou krátkodobé půjčky zajištěny odpovídající zástavou, aktiva, která záruku představují, je nutno evidovat v analytické evidenci zvlášť.

·         Pokud byla poskytnuta záruka za krátkodobou půjčku třetím subjektem (ručitelem) eviduje se toto přijaté ručení v podrozvahové evidenci.

·         Pokud je součástí smlouvy o půjčce úrok a půjčka se váže ke dvěma účetním obdobím, je třeba úrok časově rozlišit.

·         Pokud je krátkodobá finanční výpomoc přijatá a splatná v cizí měně, je nutno v analytické evidenci zachytit ocenění českou i zahraniční měnou. Z rozdílu kurzů vznikají kurzové zisky, či ztráty.

Účtování

·         Na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně D vyjadřuje skutečný stav krátkodobých půjček od nebankovních subjektů nebo vydaných cenných papírů doložený inventarizačním zápisem (stav ke dni uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období na straně MD se účtuje o splácení krátkodobé půjčky, na straně D se zachycuje zvýšení stavu krátkodobých půjček.

·         Při uzavření účetních knih je na straně D účtu 249-Ostatní krátkodobé výpomoci konečný stav k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem.

Nesprávnosti v účtování

Na účtu 249-Ostatní krátkodobé finanční výpomoci se nesledují krátkodobé bankovní úvěry, emitované dluhopisy (viz účet 241-Emitované krátkodobé dluhopisy), vydané, či akceptované směnky (viz účet 322-Směnka k úhradě).

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle: výpis z běžného účtu, smlouva o půjčce, interní účetní doklad o vydání cenného papíru.

Daňové aspekty, analytická evidence

Analytická evidence je vedena podle jednotlivých věřitelů.

Základní souvztažnosti

1)     Převod zůstatku při otevření účetních knih                                                  701                  249

2)     Přijetí krátkodobé půjčky (vydání cenného papíru)                                      221                  249

3)     Úrok za běžné období                                                                               562                  221

4)     Časové rozlišení úroku zaplaceného dopředu za následující účetní období   381                  221

5)     Časové rozlišení úroku, který souvisí s běžným účetním obdobím,

ale placen bude až v období následujícím                                                  562                  383

6)     Splátka půjčky                                                                                          249                  221

·         kurzová ztráta                                                                                     563                    -

·         kurzový zisk                                                                                          -                     663

KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK

251 -     Majetkové CP

Majetkové cenné papíry se v účetnictví sledují jednak v dlouhodobém majetku v rámci dlouhodobého finančního majetku, jednak ve finančním majetku krátkodobém. V dlouhodobých aktivech jsou sledovány majetkové cenné papíry nakoupené za účelem dlouhodobého držení (účty 061-Podílové cenné papíry a vklady v podnicích s rozhodujícím vlivem, 062-Podílové cenné papíry a vklady v podnicích s podstatným vlivem, 063-Ostatní investiční cenné papíry a vklady).

Účet 251-Majetkové cenné papíry slouží k zachycení pořízených cenných papírů, které jsou součástí krátkodobého finančního majetku  účetní jednotky. Na tomto účtu jsou odděleně evidovány majetkové cenné papíry, zakoupené za účelem dalšího prodeje. Ekonomickým efekt, který je od nákupu tohoto aktiva očekáván, je zejména výhodný prodej, kdy prodejní cena převýší cenu pořízení.

Pro zařazení nakoupených majetkových cenných papírů do krátkodobého majetku je tedy rozhodující záměr účetní jednotky, s nímž cenné papíry nakupuje.

Držení majetkového cenného papíru zařazeného v krátkodobém majetku může být delší než jeden rok. Cenný papír musí být přeřazen do dlouhodobého finančního majetku, jen pokud se změní záměr účetní jednotky s tímto cenným papírem. Například pokud se účetní jednotka rozhodne neprodat určité akcie, ale držet je dále za účelem dividend nebo podílení se na řízení spoluvlastněné účetní jednotky (viz vliv podstatný, rozhodující).

Majetkovými cennými papíry jsou především:

·         nakoupené akcie

·         podílové listy.

Podílové listy jsou cenné papíry, které osvědčují majitelům jejich podílnictví na kolektivním investování

prostřednictvím investičních společností. Narozdíl od akcie není majitel podílového listu spolumajitelem investiční společnosti a neúčastní se na jejím řízení. Obvykle jsou tyto majetkové papíry nakupovány za účelem dlouhodobého držení a stávají se pak součástí dlouhodobého finančního majetku (účet 069-Ostatní dlouhodobý finanční majetek).

Pokud je při dokladové inventarizaci zjištěno, že účetní ocenění majetkových cenných papírů je vyšší něž jejich tržní cena, je nutno přistoupit ke snížení hodnoty prostřednictvím účtu 291-Opravná položka k majetkovým cenným papírům. Pokud se zjistí, že cenný papír chybí, je zahájeno umořovací řízení a cenný papír je převeden na analytický účet cenné papíry v umořovacím řízení.

Účtování

·         Při zahájení činnosti a na počátku účetního období zůstatek na straně MD

-          při otevření účetních knih vyjadřuje vklad do společnosti nebo do podnikání,

-          na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) vyjadřuje skutečný stav majetkových cenných papírů doložený inventarizačním zápisem (stav k datu uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období na straně MD se zachycuje pořízení krátkodobých majetkových cenných papírů,na straně D se zachycují úbytky krátkodobých majetkových cenných papírů z důvodu prodeje nebo likvidace cenného papíru po zakončení umořovacího řízení.

·         Při uzavření účetních knih je na straně MD účtu 251-Majetkové cenné papíry konečný stav krátkodobých cenných papírů k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem.

Způsob nabytí majetkových CP a jejich ocenění

Majetkové cenné papíry lze pořídit nákupem na primárním trhu (to znamená úpisem akcií u emitující společnosti) nebo na sekundárním trhu. Takto nabyté cenné papíry se oceňují cenou pořízení. Je vhodné vést na účtu 251 pomocnou evidenci pro účely sledování nabývací ceny podílu (§ 24 odst. 7 ZDP), která může být v jiné výši než cena pořízení zjištěná v účetnictví.

Majetkové cenné papíry lze dále získat darem. Darované cenné papíry se oceňují reprodukční cenou pořízení (na základě odhadu jejich tržní ceny).

K ocenění úbytku prodaného cenného papíru lze použít oceňovací techniku váženého aritmetického průměru, nebo techniku FIFO, nebo skutečnou cenu pořízení u listinných cenných papírů.

Nesprávnosti v účtování

·         Podmínkou pro zařazení na účet 251 není, aby držení cenného papíru nepřekročilo jeden rok, ale záměr účetní jednotky cenný papír prodat.

·         Na účtu majetkové cenné papíry nesmí být zachycovány krátkodobé dluhopisy (viz účet 253-Dlužné cenné papíry), ani vlastní akcie (viz účet 252-Vlastní akcie).

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle: interní účetní doklad o úbytku prodaných cenných papírů, bankovní výpisy, výpis z burzy o nákupu cenného papíry potvrzený obchodníkem s cennými papíry v případě listinného cenného papíru, výpis ze Střediska cenných papírů o registraci změny majitele potvrzená obchodníkem s cennými papíry v případě zaknihovaného cenného papíru, smlouva o prodeji cenného papíru, protokol o inventarizaci.

Daňové aspekty, analytická evidence

·         Analytická evidence se vede podle jednotlivých emitentů cenných papírů, případně podle chronologické posloupnosti jednotlivých nákupů cenných papírů. Výklad z pohledu ZDP je popsán v rámci účtů 561-Prodané cenné papíry a vklady, 582-Manka a škody, 665-Výnosy z dlouhodobého finančního majetku a 666-Výnosy z krátkodobého finančního majetku.

·         V případě cenných papírů v cizí měně je třeba vést analytickou evidenci v ocenění cizí i naší měnou.

Základní souvztažnosti

1)     Přímý nákup cenného papíru dle výpisu z bankovního účtu                         251                  221

2)     Úpis cenného papíru u emitenta (doklad o úpisu)                                        251                  367

3)     Nákup cenného papíru na sekundárním trhu (smlouva o nákupu)                 251                  379

4)     Nákup cenného papíru prostřednictvím obchodníka s cennými papíry

 při poskytnutí zálohy                                                                                251                  378

5)     Úbytek prodaných cenných papírů (interní účetní doklad)                            561                  251

6)     Tržba za prodané cenné papíry (smlouva o prodeji, resp. faktura)                378                  661

7)     Tržba za prodané cenné papíry (výpis z bankovního účtu)                           221                  661

8)     Příjem vypůjčeného cenného papíru                                                           251                  379

9)     Tvorba opravné položky                                                                            579                  291

261         Peníze na cestě

Na tomto účtu účetní jednotka sleduje pohyb peněžních prostředků (viz peníze) nebo jejich ekvivalentů (šeků, peněžních poukázek) při jejich převodech mezi jednotlivými bankovními účty, úvěrovými účty nebo mezi bankovními účty a pokladnou.

Mohou se zde účtovat také kurzové rozdíly, vznikající při převodu peněžních prostředků z jedné měny na jinou nebo způsobené použitím jiných kurzů (denní, pevný) při převodu peněžních prostředků v cizí měně z jednoho peněžního účtu na druhý (viz heslo měna). Pokud jsou používány i cizí měny, musí být účetnictví vedeno v českých korunách i cizích měnách. Přepočet cizí měny na českou je prováděn směnným kurzem devizového trhu, vyhlašovaným ČNB. Pro přepočet ke dni uskutečnění účetního případu je možno použít denní kurz nebo pevný kurz na určité období, které si stanoví účetní jednotka ve své interní směrnici (viz účetní písemnosti). K rozvahovému dni je nutno použít kurz k rozvahovému dni. Kurzový rozdíl je možno účtovat přímo na peněžní účet.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu peněžních prostředků na cestě (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavírání účetních knih předchozího účetního období;

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o přírůstcích a úbytcích peněžních prostředků na cestě;na stranu MD účtu se účtuje výběr peněžních prostředků z některého peněžního účtu, určené k převodu na jiný peněžní účet nebo do pokladny;na stranu D účtu je účtováno vložení peněžních prostředků, určených k převodu na jiný peněžní účet nebo do pokladny, na tento účet nebo do pokladny.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný celkový stav peněžních prostředků na cestě k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem - viz inventarizace). Je třeba podotknout, že v drtivé většině případů je zůstatek účtu k rozvahovému dni nulový, výjimky mohou nastat při nedokonalé organizaci pohybu peněz (např. peníze z tržeb za poslední den účetního období byly převzaty pracovníkem z pokladny a ten je vloží na účet až v následujícím roce) nebo pokud banka nestihne příslušnou operaci provést (např. šek předložený k inkasu na konci účetního období banka inkasuje a připíše k dobru až v období následujícím.

Nesprávnosti v účtování

Základní a častou chybou je nepřípustné zjednodušování účetních dokladů. V rámci “snižování administrativy” nejsou při převodech peněz v hotovosti vystavovány řádné příjmové a výdajové pokladní doklady a je účtováno pouze o vkladech a výběrech hotovosti z výpisů z bankovních účtů. Peníze v pokladně nelze nahrazovat různými stvrzenkami a úpisy od osob, které peníze z pokladny obdržely. Vždy při každém výdeji peněz je nutno vystavit výdajový pokladní doklad a řádně ho zaúčtovat.

Nedostatkem bývá málo podrobné analytické členění účtu, zvláště v oblasti cizích měn.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle příjmový nebo výdajový pokladní doklad a výpis z bankovního účtu.

Daňové aspekty, analytická evidence

Kurzové rozdíly, zjištěné v průběhu účetního období (např. při nákupu nebo prodeji valut) i při přepočtu k rozvahovému dni, jsou daňovým nákladem nebo daňovým výnosem.

Analytické členění

Povinně musí být analytická evidence podle jednotlivých měn; další analytické členění je vhodné upravit podle potřeb účetní jednotky, zejména pokud má několik prostorově oddělených pokladen.

7.    Směnky k inkasu, eskont směnek

+ otázka 30 – novela r. 2002

Obecně

Směnka je druh cenného papíru. Směnka je cenný papír, ze kterého vyplývají dlužnické závazky sepsané v přesně stanovené podobě. Ty poskytují majitelům nesporné právo požadovat ve stanovenou dobu zaplacení peněžních částek na směnkách uvedených.

Směnky mohou být:

-          prostředkem, jak získat zdroje financování účetní jednotky, pak jsou v účetnictví zachyceny v pasivech,

-          formou investování, financování jiné účetní jednotky, pak jsou tyto zachyceny v aktivech.

Z hlediska účetního zobrazení směnek je důležitý i fakt, že směnka může být nástrojem jak platebního, tak úvěrového styku. To, že odběratel zaplatí dodavateli za svůj závazek směnkou, znamená v podstatě pouze prodloužení obchodního úvěru ze strany dodavatele, který směnku přijme. V tomto případě je směnka použita k překlenutí dočasné platební neschopnosti odběratele, je tedy nástrojem platebního styku. Na druhé straně na základě směnky je možno rovněž poskytnout peněžní půjčku. Dlužní úpis je zde nahrazen vystavenou směnkou, která skýtá věřiteli větší záruku. Směnka se pak stává nástrojem úvěrového styku.

Nejdůležitějším právním předpisem, který se věnuje směnkám je zákon č. 191/1950 Sb., zákon směnečný a šekový.

Klasifikace směnek

Podle vlastnictví:

·         směnka cizí (tratta), kterou výstavce (věřitel) přikazuje směnečnému dlužníkovi zaplatit jemu samotnému, popřípadě třetí osobě určitou částku; směnečný dlužník je zde označován jako směnečník a je nutno, aby směnku akceptoval;

·         směnka vlastní (solosměnka), představuje příslib samotného výstavce zaplatit v den splatnosti peněžní částku na směnce uvedenou;

Podle důvodu vystavení lze rozlišit:

·         směnku obchodní (je nástrojem platebního styku),

·         směnku finanční (je nástrojem úvěrového styku).

Podle doby splatnosti je možno rozlišit směnky s dobou splatnosti:

a)     na viděnou (tak zvané vistasměnky, jsou splatné kdykoliv v průběhu jednoho roku),

b)    na určitý den,

c)     v konkrétní časové lhůtě,

d)    za určitý čas po vidění.

Podrobněji viz § 1 až 98 zákona č. 191/1950 Sb.

Účetně

Směnky se v účetnictví zachycují:

·         v pasivech, pokud se jedná o směnky představující závazek účetní jednotky; V rozvaze se tyto směnky dle Opatření MF vykazují v rámci závazků z obchodního styku, v účetnictví jsou evidovány na účtu 322-Směnky k úhradě. Pokud se jedná o směnku se splatností delší než jeden rok, využije se účtu 461-Bankovní úvěry. Směnky jsou v pasivech oceněny nominální hodnotou.

·         v aktivech, pokud směnky představují nárok účetní jednotky, její pohledávku vůči směnečnému dlužníkovi;V účetnictví nejsou rozlišeny směnky finanční od směnek obchodních, všechny směnky se vykazují v rozvaze v rámci pohledávek z obchodního styku, i pokud by se jednalo o směnky finanční. Při sestavování rozvahy je nutno odlišit, zda se jedná o směnku se splatností do jednoho roku, pak je součástí krátkodobých pohledávek z obchodního styku, nebo o směnku dlouhodobou, která se stane součástí pohledávek dlouhodobých. V rámci účtové osnovy je pro směnky určen účet 312-Směnky k inkasu. Oproti ostatním cenným papírům, které jsou součástí krátkodobého finančního majetku (viz finanční majetek krátkodobý), se směnky nesledují v rámci účtové třídy 2, což je důsledkem nerozlišení finanční a obchodní směnky. Výjimkou je pouze situace, kdy účetní jednotka hodlá použít směnku dále jako platebního prostředku, chce s ní obchodovat, potom tomu může předcházet převod směnky na účet 253-Dlužné cenné papíry. Směnky jsou v aktivech oceněny cenou pořízení.

·         v podrozvaze pokud jde o směnky k inkasu, použité k úhradě do doby jejich splatnosti.

Nesprávnosti a chybování

Směnky jsou svou funkcí podobné dluhopisům, odlišují se však vyšším zajištěním směnečné pohledávky věřiteli.

ESKONT

Obecně

Eskont znamená obecně poskytnutí úvěru zajištěného pohledávkou před dobou její splatnosti.

Eskontují se faktury, kupony, ostatní pohledávky, cenné papíry. Nejdůležitější je eskont směnek. Eskont směnky spočívá v tom, že banka převezme od účetní jednotky směnku před dobou její splatnosti a po provedení srážky, tak zvaného diskontu, vyplatí účetní jednotce příslušnou částku, čímž poskytuje eskontní úvěr (též označovaný jako směnečný úvěr). V době splatnosti směnky banka požaduje zaplacení po směnečném dlužníkovi, pokud ten nezaplatí, banka směnku vrátí a účetní jednotka, která směnku k eskontu bance předložila, musí úvěr uhradit. Riziko banky je tímto opatřením snížené, přesto banka před poskytnutím úvěru hodnotí bonitu a likviditu směnečných dlužníků.

Význam eskontního úvěru spočívá v možnosti okamžité přeměny pohledávky na peníze, není tedy nutno čekat na dobu její splatnosti.

Související účty

312      Směnky k inkasu

Na tomto účtu účetní jednotka zachycuje příjem směnek cizích a cizích na vlastní řad od odběratelů a jiných dlužníků a jejich vypořádání. Jedná se výhradně o účtování o přijatých směnkách, použitých jako platební prostředek.

Pokud přistupujeme ke směnce jako k cennému papíru, účtujeme ji jako dlouhodobý finanční majetek nebo jako finanční majetek krátkodobý.

Pokud jsou používány i cizí měny, musí být účetnictví vedeno v českých korunách i cizích měnách. Přepočet cizí měny na českou je prováděn směnným kurzem devizového trhu, vyhlašovaným ČNB. Pro přepočet ke dni uskutečnění účetního případu je možno použít denní kurz příslušné banky nebo pevný kurz na určité období, které si stanoví účetní jednotka ve své interní směrnici. K rozvahovému dni je nutno použít kurz platný k rozvahovému dni.

Účtování

Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) odpovídá zůstatek účtu skutečnému stavu směnek cizích (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období.

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o příjmu a úhradě směnek cizích, přijatých od odběratelů a jiných dlužníků;na stranu MD účtu se zachycuje úhrada pohledávky směnkou, vrácení směnky v případě, že byla předložena k eskontu a dlužník ji neproplatil, na stranu D účtu je účtováno proplacení směnky dlužníkem, předložení směnky bance k eskontu, prodej směnky, přímá úhrada závazku směnkou, která byla přijata od odběratele nebo jiného dlužníka.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný celkový stav směnek cizích k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem - viz inventarizace).

Nesprávnosti v účtování

Častou chybou je nerozlišování dlouhodobých a krátkodobých směnek v analytické evidenci.

Další častou chybou je nerozlišování směnek jako platebního prostředku a směnek jako cenného papíru. Na účtu 312-Směnky k inkasu účtujeme výhradně o přijatých směnkách, které jsou použity jako platební prostředek.

V mnoha případech se zapomíná na časové rozlišení úroků, pokud se týkají více účetních období.

Nedostatkem bývá i málo podrobné analytické členění účtu.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle pro vyúčtování směnek vnitřní účetní doklad, vystavený na základě přijaté směnky, při úhradě příjmový pokladní doklad nebo výpis z bankovního účtu.

Daňové aspekty, analytická evidence

Odpis pohledávky ze směnky je daňovým nákladem pouze v případech a limitech vymezených  § 24 odst. 2 písm. s) tj. při postoupení pohledávky, a § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Kurzové rozdíly zjištěné v průběhu účetního období (při inkasu směnek), jsou daňovým nákladem nebo výnosem.

Tvorba rezervy na kurzové ztráty při přepočtu k rozvahovému dni je nedaňovým nákladem, rozpuštění rezervy v následujícím období je nedaňovým výnosem.

Analytické členění

Povinně se musí analytická evidence členit

·         podle jednotlivých měn,

·         na krátkodobé a dlouhodobé směnky podle doby splatnosti,

Další analytické členění je vhodné upravit podle potřeb účetní jednotky, například podle jednotlivých středisek nebo provozoven.

Základní souvztažnosti

1)  Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                               312                  701

2)  Přijetí směnky jako úhrady pohledávky                                            312                  311

3)  Vyúčtování výnosového úroku                                                        312                  662

4)  Úhrada závazku přijatou směnkou                                                   3xx                  312

5)  Úhrada směnečné pohledávky v hotovosti                                       211                  312

6)  Úhrada směnečné pohledávky na bankovní účet                              221                  312

7)  Předložení směnky k inkasu bance k eskontu                                  313                  312

8)  Poskytnutý eskontní úvěr

            nominále                                                                                                        232

úrok banky                                                                              562

přijaté emise z poskytnutého eskontního úvěru                         221

9)  Vrácení eskontované směnky bankou v případě neproplacení           312                  313

10) Odpis pohledávky ze směnky                                                        546                  312

11)  Prodej směnky

a)   odpis nominální hodnoty                                                    546                  312

b) výnos prodané směnky                                                       311                  646

12)  Kurzový rozdíl při inkasu směnky

a) ziskový                                                                               312                  663

b) ztrátový                                                                               563                  312

Nesprávnosti v účtování

Častou chybou je nerozlišování dlouhodobých a krátkodobých směnek v analytické evidenci.

Další častou chybou je nerozlišování směnek jako platebního prostředku a směnek jako cenného papíru. Na účtu 312-Směnky k inkasu účtujeme výhradně o přijatých směnkách, které jsou použity jako platební prostředek.

V mnoha případech se zapomíná na časové rozlišení úroků, pokud se týkají více účetních období.

Nedostatkem bývá i málo podrobné analytické členění účtu.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle pro vyúčtování směnek vnitřní účetní doklad, vystavený na základě přijaté směnky, při úhradě příjmový pokladní doklad nebo výpis z bankovního účtu.

Daňové aspekty, analytická evidence

Odpis pohledávky ze směnky je daňovým nákladem pouze v případech a limitech vymezených  § 24 odst. 2 písm. s) tj. při postoupení pohledávky, a § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Kurzové rozdíly zjištěné v průběhu účetního období (při inkasu směnek), jsou daňovým nákladem nebo výnosem.

Tvorba rezervy na kurzové ztráty při přepočtu k rozvahovému dni je nedaňovým nákladem, rozpuštění rezervy v následujícím období je nedaňovým výnosem.

Analytické členění

Povinně se musí analytická evidence členit

·         podle jednotlivých měn,

·         na krátkodobé a dlouhodobé směnky podle doby splatnosti,

Další analytické členění je vhodné upravit podle potřeb účetní jednotky, například podle jednotlivých středisek nebo provozoven.

313      Pohledávky za eskontované cenné papíry

Na tomto účtu účtuje účetní jednotka o pohledávkách za směnky, předaných bance k proplacení do doby splatnosti směnky, jakož i jiných cenných papírech, předané bance k eskontu.

Pokud jsou používány i cizí měny, musí být účetnictví vedeno v českých korunách i cizích měnách. Přepočet cizí měny na českou je prováděn směnným kurzem devizového trhu, vyhlašovaným ČNB. Pro přepočet ke dni uskutečnění účetního případu je možno použít denní kurz banky nebo pevný kurz na určité období, které si stanoví účetní jednotka ve své interní směrnici (viz účetní písemnosti). K rozvahovému dni je nutno použít kurz platný k rozvahovému dni.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) odpovídá zůstatek účtu skutečnému stavu směnek, předaných bance k proplacení a jiných cenných papírů, předaných bance k eskontu (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období.

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o předání směnek a jiných cenných papírů bance, jejich zinkasování a případném vrácení směnek a jiných cenných papírů bankou z důvodu neproplacení;na stranu MD účtu se účtuje předání směnky a jiných cenných papírů bance,na stranu D účtu vypořádání poskytnutého úvěru na eskontované směnky a jiné cenné papíry v okamžiku proplacení, vrácení eskontované směnky a jiných cenných papírů bankou v případě neproplacení;

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný celkový stav směnek, předaných bance k proplacení a jiných cenných papírů, předaných bance k eskontu k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem).

Nesprávnosti v účtování

Častou chybou je nerozlišování dlouhodobých a krátkodobých pohledávek za eskontované cenné papíry v analytické evidenci.

V mnoha případech se zapomíná na časové rozlišení úroků, pokud se týkají více účetních období.

Ručení pozdějším majitelům směnky, které vzniklo z titulu převodů (indosamentu) směnky, s výjimkou eskontu, se účtuje v podrozvahové evidenci od okamžiku převodu do dne splatnosti směnky (ne na rozvahových účtech). Dále je třeba toto ručení stejně jako jiné ručitelské závazky uvádět v příloze k účetní závěrce.

Nedostatkem bývá i málo podrobné analytické členění účtu.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle vnitřní účetní doklad.

Daňové aspekty, analytická evidence

Tvorba rezervy na kurzové ztráty (viz měna) při přepočtu k rozvahovému dni je nedaňovým nákladem, rozpuštění rezervy v následujícím období je nedaňovým výnosem.

Analytické členění

Povinně se musí analytická evidence členit

·         podle jednotlivých měn,

·         na krátkodobé a dlouhodobé směnky podle doby splatnosti.

Další analytické členění je vhodné upravit podle potřeb účetní jednotky, například podle jednotlivých středisek nebo provozoven.

Souvztažnosti

1)  Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                               313                  701

2)  Předání směnky k inkasu bance k eskontu                                       313                  312

3)  Poskytnutý eskontní úvěr

            nominále                                                                                                        232

            úrok banky                                                                              562

příjem peněz z poskytnutého eskontního úvěru                         221

4)     Vypořádání přijatého úvěru na eskontované směnky

v okamžiku úhrady směnky                                                                       232                  313

5)     Vrácení eskontované směnky v případě neproplacení

směnky v době splatnosti                                                             312                  313

322      Směnky k úhradě

Na tomto účtu účetní jednotka zachycuje krátkodobé směnky vlastní a akceptované směnky cizí, určené k uspokojení závazku vůči dodavateli v případech, kdy směnečný závazek je jeden rok a kratší.

Pokud jsou používány i cizí měny, musí být účetnictví vedeno v českých korunách i cizích měnách. Přepočet cizí měny na českou je prováděn směnným kurzem devizového trhu, vyhlašovaným ČNB. Pro přepočet ke dni uskutečnění účetního případu je možno použít denní kurz nebo pevný kurz na určité období, které si stanoví účetní jednotka ve své interní směrnici. K rozvahovému dni je nutno použít kurz k rozvahovému dni.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu krátkodobých směnek vlastních a akceptovaných cizích, určených k uspokojení závazku vůči dodavatelům (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období.

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o vystavení vlastních směnek nebo akceptaci směnek cizích, určených k uspokojení závazku dodavatelů a jejich úhradě. Vždy se musí jednat o směnky krátkodobé, kde směnečný závazek je nejvýše jeden rok; na stranu MD účtu se účtuje úhrada směnek, odpis právně zaniklého závazku, na stranu D účtu je účtováno vystavení směnky vlastní nebo akceptace směnky cizí, určené k uspokojení závazků vůči dodavatelům.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný celkový stav krátkodobých směnek vlastních a akceptovaných cizích, určených k uspokojení závazku vůči dodavatelům k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem).

Nesprávnosti v účtování

Častou chybou je účtování dlouhodobých směnek na tento účet, kam však patří pouze směnky krátkodobé (dlouhodobé směnky - viz účet 478-Dlouhodobé směnky k úhradě).

Pokud se placený úrok týká dvou účetních období, je nutné jeho časové rozlišení.

Nedostatkem bývá i málo podrobné analytické členění účtu.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle vnitřní účetní doklad, vystavený na základě směnky vlastní nebo akceptované směnky cizí, při úhradě směnky výdajový pokladní doklad nebo výpis z bankovního účtu.

Daňové aspekty

Odpis právně zaniklého závazku je daňovým výnosem (viz daňový, nedaňový).

Kurzové rozdíly (viz měna), zjištěné v průběhu účetního období (při úhradě závazku), jsou daňovým nákladem nebo výnosem.

Tvorba rezervy na kurzové ztráty při přepočtu k rozvahovému dni je nedaňovým nákladem, rozpuštění rezervy v následujícím období je nedaňovým výnosem.

Analytické členění

Povinně se musí analytická evidence členit podle jednotlivých měn. Další analytické členění je vhodné upravit podle potřeb účetní jednotky, například podle jednotlivých středisek nebo provozoven.

Základní souvztažnosti

1)   Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                              701                  322

2)     Vystavení směnky vlastní nebo akceptace směnky cizí,

 určené k uspokojení závazku vůči dodavateli

závazek                                                                                  321

směnečná hodnota (nominální)                                                                        322

            úrok                                                                                        562

3)  Úhrada směnky v hotovosti                                                            322                  211

4)  Úhrada směnky z bankovního účtu                                                  322                  221

5)  Odpis právně zaniklého závazku                                                      322                  688

6)  Kurzový rozdíl při úhradě směnky

a) ziskový                                                                               322                  663

b) ztrátový                                                                              563                  322

232      Eskontní úvěr

viz otázka 6

253        Dlužné cenné papíry

Dlužné cenné papíry je naší praxi užívané označení pro nakoupené cenné papíry úvěrového charakteru, které představují pohledávku držitele cenného papíru vůči jeho vystaviteli (emitentovi). Tyto cenné papíry označujeme jako dluhopisy, nebo-li obligace. Označení dlužné cenné papíry není z jazykového hlediska nejvýstižnější, v literatuře je se možno setkat rovněž s označením úvěrové, či dluhové cenné papíry.

Nakoupené dluhopisy se v účetnictví sledují jednak v dlouhodobém finančním majetku v rámci finančních investic, jednak ve finančním majetku krátkodobém. V dlouhodobých aktivech jsou sledovány cenné papíry nakoupené za účelem dlouhodobého držení, podmínkou je přirozeně i jejich splatnost delší než jeden rok. Jsou evidovány na účtě 069-Ostatní dlouhodobý finanční majetek.

Účet 253-Dlužné cenné papíry slouží k zachycení cenných papírů, které jsou součástí krátkodobého finančního majetku (viz finanční majetek krátkodobý) účetní jednotky. Na tomto účtu jsou odděleně evidovány dluhopisy zakoupené za účelem dalšího prodeje a dluhopisy se splatností do jednoho roku. Ekonomický efekt, který je od nákupu tohoto aktiva očekáván představuje výhodný prodej, kdy prodejní cena převýší cenu pořízení, dalším efektem jsou přijaté úroky. Úroky mohou být připisovány pravidelně, nebo v momentě splatnosti dluhopisu. Častý je rovněž nákup tak zvaných neúročených dluhopisů, které se nakupují za nižší než nominální cenu (též označováno jako nákup pod pari). Pokud úrok souvisí se dvěma účetními obdobími je jej nutno časově rozlišit. Úroky z dluhopisů jsou dle § 36 ZDP daněné u zdroje srážkou, ve výnosech se však musí zachytit včetně již sražené daně).

Pro zařazení nakoupených dlužných cenných papírů do krátkodobého majetku je rozhodující záměr účetní jednotky, s nímž cenné papíry nakupuje.

Příčinou odděleného sledování krátkodobých a dlouhodobých dlužných cenných papírů je různý efekt, který je od nich očekáván a z něj vyplývající různá likvidita. Krátkodobý finanční majetek by měl mít dobrou likviditu. Při provádění finanční analýzy v našich podmínkách je ovšem nutno likviditu jednotlivých složek cenných papírů ověřit.

Způsob pořízení a ocenění

Dluhopisy lze pořídit nákupem na primárním trhu (to znamená úpisem u emitující společnosti) nebo na sekundárním trhu. Takto nabyté cenné papíry se oceňují cenou pořízení. V případě nákupu cenných papírů s naběhlým výnosovým úrokem papíru (může být i ve formě zvláštního cenného papíru tzv. kuponu) se o tomto úroku rovněž účtuje na účtě 253-Dlužné cenné papíry.

Dluhopisy lze dále získat darem. Darované cenné papíry se oceňují reprodukční cenou pořízení (na základě odhadu jejich tržní ceny).

Cenné papíry je rovněž možno získat vypůjčením (viz půjčka). V momentě vypůjčení cenného papíru dochází ke změně vlastníka, což je důležité pro účetní zachycení této transakce. Dlužník převezme vypůjčené cenné papíry v ocenění reprodukční cenou pořízení (odhad tržní ceny) a vznikne mu v této výši závazek. Ve smlouvě o půjčce jsou uvedeny podmínky výpůjčky, na základě kterých se dlužník zavazuje po uplynutí sjednané doby převést na věřitele stejný počet a druh cenných papírů a zaplatit za půjčení cenných papírů sjednanou částku. Vypůjčené cenné papíry slouží k obchodu a zisk z prodeje vypůjčených cenných papírů představuje rozdíl mezi prodejní cenou cenného papíru a reprodukční cenou pořízení, kterou byly cenné papíry oceněny při výpůjčce. Tento zisk by měl minimálně pokrýt náklady na vypůjčení cenných papírů, které musí dlužník zaplatit věřiteli.

REPO operace

Zvláštním způsobem dočasného získání dispozice s cenným papírem, který je rovněž zachycen na straně MD účtu 253-Dlužné cenné papíry představují REPO operace.

REPO operace představují zvláštní typ poskytnutí půjčky. Věřitel poskytuje dlužníkovi půjčku a přijímá od něj cenné papíry, které představují zajištění půjčky. S přijatými cennými papíry, které je nutno zvlášť evidovat v analytické evidenci, může věřitel volně disponovat až do chvíle dohodnuté splatnosti půjčky, kdy je povinen vrátit v případě zaplacení dlužníkovi stejný typ a množství cenných papírů. Tržní hodnota přijatých cenných papírů je obvykle vyšší než hodnota poskytnuté půjčky. Ekonomickým efektem, který tato operace věřiteli přináší, je nejen dohodnutý úrok z poskytnuté půjčky, ale i to, že má místo půjčených peněžních prostředků k dispozici cenné papíry, se kterými může volně nakládat, ale přitom neriskuje ztrátu v případě poklesu jejich tržní hodnoty. Jedná se tedy o relativně bezpečný způsob uložení dočasně volných peněžních prostředků. Vedle tohoto efektu může věřitel realizovat i tak zvaný short prodej cenného papíru, při kterém se spekuluje na pokles tržní ceny cenného papíru. Cenný papír je prodán za vyšší cenu, než za kterou je ještě před vypršením splatnosti půjčky nakoupen zpět.

Účtování

·         Při zahájení činnosti a na počátku účetního období je zůstatek na straně MD

-          při otevření účetních knih vyjadřuje zůstatek vklad do společnosti nebo do podnikání,

-          na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) vyjadřuje skutečný stav dlužných cenných papírů doložený inventarizačním zápisem (stav k datu uzavření účetních knih předchozího období),

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu 253-Dlužné cenné papíry je účtováno o pořízení krátkodobých dluhopisů, na straně D jsou zachycovány úbytky cenných papírů z důvodu prodeje, předložení dluhopisu k proplacení, nebo likvidace cenného papíru po zakončení umořovacího řízení, úbytek cenných papírů v případě poskytnuté výpůjčky.

·         Při uzavření účetních knih je na straně MD účtu 253-Dlužné cenné papíry konečný stav krátkodobých cenných papírů k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem (viz inventarizace).

K ocenění úbytku prodaného cenného papíru lze použít oceňovací techniku váženého aritmetického průměru, nebo techniku FIFO.

V momentě splatnosti dluhopisu je dluhopis předložen emitentovi k proplacení. Dluhopis přestává být cenným papírem a stává se pohledávkou. Tato transakce je zachycena v účetnictví převodem z účtu dlužných cenných papírů na účet jiné pohledávky.

Rovněž jsou zde zachyceny úbytky cenných papírů, které nastávají v souvislosti s realizací REPO operací, kdy majitel cenného papíru (dlužník) přijímá od věřitele úvěr a převádí na něj jako zajištění tohoto úvěru cenné papíry s tím, že se zavazuje splatit půjčku (či bankovní úvěr).

Na konci roku se u dlužných cenných papírů znějících na cizí měnu zúčtovávají kurzové rozdíly výsledkovým způsobem.

Pokud je při dokladové inventarizaci zjištěno, že účetní ocenění cenných papírů je vyšší něž jejich tržní cena, je nutno přistoupit ke snížení hodnoty prostřednictvím účtu 293-Opravná položka k dlužným cenným papírům. Pokud se zjistí, že cenný papír chybí, je zahájeno umořovací řízení a cenný papír je převeden na analytický účet cenné papíry v umořovacím řízení.

Nesprávnosti v účtování

Na účtu 253-Dlužné cenné papíry jsou správně zachycovány dlužné cenné papíry, které účetní jednotka pořizuje za účelem dalšího prodeje, nebo se splatností do jednoho roku. Podmínkou není, aby držení cenného papíru nepřekročilo jeden rok, ale výše zmíněný záměr účetní jednotky.

Na účtu 253-Dlužné cenné papíry nejsou zachycovány vlastní dluhopisy (viz účet 255-Vlastní dluhopisy).

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle: interní účetní doklad o úbytku prodaných cenných papírů, bankovní výpisy, výpis z burzy o nákupu cenného papíru potvrzený obchodníkem s cennými papíry v případě listinného cenného papíru, výpis ze Střediska cenných papírů o registraci změny majitele potvrzená obchodníkem s cennými papíry v případě zaknihovaného cenného papíru, smlouva o prodeji cenného papíru, protokol o inventarizaci.

Daňové aspekty, analytická evidence

Výklad z pohledu ZDP je popsán v rámci účtů 561-Prodané cenné papíry a vklady, 582-Manka a škody a 666-Výnosy z krátkodobého finančního majetku.

Analytická evidence

Analytická evidence se vede podle jednotlivých emitentů cenných papírů, případně podle chronologické

posloupnosti jednotlivých nákupů cenných papírů.

V případě cenných papírů v cizí měně je třeba vést analytickou evidenci v ocenění cizí i naší měnou.

Základní souvztažnosti

1)   Převod zůstatku při otevření účetních knih                                      253                  701

2)   Přímý nákup cenného papíru dle výpisu z bankovního účtu              253                  221

3)     Nákup cenného papíru na sekundárním či primárním trhu

(smlouva o nákupu, výpis z burzy o nákupu cenného papíru

potvrzený obchodníkem s cennými papíry v případě

listinného cenného papíru, nebo výpis ze SCP o registraci

změny majitele potvrzený obchodníkem s cennými papíry)              253                  379

4)     Nákup cenného papíru prostřednictvím obchodníka s CP

při poskytnutí zálohy (výpis z burzy o nákupu CP potvrzený

obchodníkem s CP v případě listinného CP, či výpis z SCP

o registraci změny majitele potvrzená obchodníkem s CP)               253                  379

5)   Úbytek prodaných cenných papírů (interní účetní doklad)                 561                  253

6)  Tržba za prodané CP (smlouva o prodeji, resp. faktura)                    378                  661

7)  Tržba za prodané CP (výpis z bankovního účtu)                               221                  661

7)     Vyřazení CP z evidence po zakončení umořovacího řízení

(interní účetní doklad)                                                                    561                  253

9)   Příjem vypůjčeného CP (int.úč.dokl.) od jiné účetní jednotky                       253                  379

10)  Příjem CP sloužícího k zajištění při REPO operaci (IUD)                  253                  379

11)  Navrácení vypůjčeného CP, či CP přijatého v souvislosti s

       REPO operací (interní účetní doklad)                                             379                  253

12)  Zapůjčení CP jiné účetní jednotce, poskytnutí CP sloužícího

       jako zajištění při REPO operaci (interní účetní doklad)                    378                  253

13)  Navrácení vypůjčeného CP či CP sloužícího jako zajištění

při REPO operaci (interní účetní doklad)                                         253                  378

14)  Zúčtování kurzových zisků na konci roku (int. účetní doklad)           253                  663

15)  Zúčtování kurzových ztrát na konci roku (int. účetní doklad)                        563                  253

16)  Tvorba opravné položky                                                               579                  293

17)  Darem získané dluhopisy                                                              253                  413

18)  Převod konečného zůstatku při uzavření účetních knih                    702                  253

561      Prodané CP a vklady

Na tomto účtu se zachycuje úbytek cenných papírů a vkladů při jejich realizaci, a to krátkodobých i dlouhodobých, majetkových i dlužných.

Pro prodej cenných papírů a vkladů je určen nákladový účet 561 (kde se zachycuje cena pořízení) a výnosový účet 661-Tržby z prodeje cenných papírů a vkladů (kde se zachycuje prodejní cena), aby bylo možno zjistit výsledek uskutečněného obchodu. Důvodem nejsou jen potřeby vnitřního řízení účetní jednotky, ale také požadavky ZDP.

Datem uskutečnění nabytí cenného papíru v listinné podobě je den jeho převzetí (den určený smlouvou), u zaknihovaných cenných papírů je to den registrace převodu nebo přechodu provedeného Střediskem cenných papírů, tzn. den připsání na účet majitele. V případě nabytí akcie výměnou za zatímní list u téhož majitele je tímto datem den předání nebo zaknihování zatímního listu, u cenných papírů zděděných den úmrtí zůstavitele. Datum účtování je shodné s datem nabytí.

Oceňování

Cenné papíry a majetkové účasti se v souladu se zákonem oceňují cenou pořízení, jsou-li však cenné papíry a majetkové účasti nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti nebo družstva, jejich oceněním u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu, a to bez ohledu na ocenění tohoto vkladu v obchodní společnosti nebo družstvu. Nepeněžitý vklad musí být snížen také o opravné položky vytvořené dříve k vkládanému majetku (vklad je na úrovni netto účetního ocenění).

Při prodeji či jiném úbytku je lze ocenit cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem cen pořízení nebo způsobem FIFO. Toto ocenění úbytku lze uplatnit jen v rámci stejného druhu CP, stejných emitentů, stejných nominálních hodnot a stejných měn, na které CP znějí.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 561) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu se zachycuje úbytek cenných papírů a vkladů při jejich realizaci narůstajícím způsobem od počátku do konce účetního období.

·         Na konci účetního období při účetní závěrce se převádí obrat účtu ze strany D na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu MD.

Nesprávnosti v účtování

1.     Nevedení analytické evidence v členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního hospodářského výsledku před zdaněním na daňový základ vymezený ZDP, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

2.     Nedokončení prodeje CP a vkladu smlouvou o převodu nebo výpisem ze Střediska CP.

3.     Účtování úbytku CP cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem cen pořízení nebo způsobem FIFO, i když se nejedná o CP stejného druhu, stejných emitentů, stejných nominálních hodnot a stejných měn, na které CP znějí.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle: interní účetní doklady, smlouva o převodu CP a vkladu, výpis ze Střediska CP.

Daňové aspekty, analytická evidence

Cena pořízení nebo nabývací cena podílu cenných papírů či majetkových účastí na obchodních společnostech či členských podílů na družstvu není daňově uznatelným nákladem při nákupu, ale za určitých podmínek až při prodeji nebo při ukončení účasti společníka v obchodní společnosti či člena v družstvu. Na účet 561 se účtuje cena pořízení celé řady prodaných cenných papírů a majetkových účastí. Daňová úprava je mnohdy různá, a proto bude podrobněji popsána v rámci jednotlivých analytických evidencí (resp. dále uvedených položek).

V mnoha případech se účetní ocenění cenných papírů a majetkových účastí liší (tj. cena pořízení) od ocenění pro účely ZDP (tj. nabývací cena podílu). Vymezení nabývací ceny podílu pro účely ZDP je obsaženo v § 24 odst. 7 ZDP a v komentáři k § 24 odst. 7 Pokynu D-190. Za nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se pro účely ZDP považuje hodnota splaceného peněžitého vkladu společníka nebo člena družstva včetně emisního ážia nebo cena pořízení majetkové účasti v případě úplatného pořízení podílu anebo cena stanovená pro účely daně dědické a darovací v případě nabytí podílu zděděním nebo darováním. Nepeněžitý vklad vložený společníkem do obchodní společnosti nebo členem do družstva, je-li tento společník nebo člen fyzickou osobou, se ocení u společníka nebo člena stejně jako nepeněžitý příjem v době provedení vkladu (tj. § 3 odst. 3 ZDP). Hmotný majetek nebo nehmotný majetek, který byl zahrnut v obchodním majetku poplatníka se ocení zůstatkovou cenou podle ZDP a v případě ostatního majetku účetní hodnotou. Je-li vkladem nemovitost, která nebyla zařazena v obchodním majetku a byla pořízena nebo nabyta v době kratší než 5 let před vložením do obchodní společnosti nebo družstva, ocení se pořizovací cenou, a v případě nabytí děděním nebo darováním, cenou stanovenou pro účely daně dědické a darovací. Nepeněžitý vklad vložený společníkem do obchodní společnosti nebo členem do družstva, je-li tento společník právnickou osobou se ocení u společníka nebo člena v případě hmotného a nehmotného majetku zůstatkovou cenou podle ZDP, a v případě ostatního majetku účetní hodnotou. Za splacený vklad společníka se nepovažuje zvýšení vkladu na základě zvýšení základního kapitálu z majetku převyšujícího základní kapitál společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti.

Analytická evidence

Při vytváření analytické evidence by měly účetní jednotky brát v úvahu následující hlediska:

a)     členění údajů z účetnictví podle požadavků externích uživatelů  (např. podle potřeb účetní závěrky, sestavení výkazů včetně přílohy a požadavků na zveřejňování údajů z ní),

b)    členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního hospodářského výsledku před zdaněním na daňový základ vymezený ZDP, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy, apod.,

c)     členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky,

Základní souvztažnosti

1)  Úbytek prodaných CP a vkladů dlouhodobých  

- majetkových                                                                         561                  061,062,063

- dlužných                                                                               561                  069

     Úbytek prodaných CP a vkladů krátkodobých  

- majetkových                                                                         561                  251, 252

- dlužných                                                                               561                  253

2)  Výnosy z prodeje CP a vkladů                                            221, 311, 315                661

Operace při účetní závěrce:  

3)  převod obratu na účet 710- Účet zisků a ztrát                                   710                  561

661      Tržby z prodeje CP

Pro prodej cenných papírů a vkladů je určen nákladový účet 561-Prodané cenné papíry a vklady (kde se zachycuje cena pořízení) a výnosový účet 661 (kde se zachycuje prodejní cena), aby bylo možno zjistit výsledek uskutečněného obchodu. Důvodem nejsou jen potřeby vnitřního řízení účetní jednotky, ale také požadavky ZDP (daňově uznatelný je např. je úhrn hodnot CP prodaných ve zdaňovacím období jen do výše úhrnu příjmů z jejich prodeje).

Tržby z prodeje cenných papírů a vkladů se zde zachycují tzv. brutto způsobem, cena pořízení se zachycuje na nákladovém účtu 561.

Tímto způsobem se účtuje prodej cenných papírů a vkladů jak z účtové skupiny 06-Finanční investice, tak i ze skupiny 25-Krátkodobý finanční majetek. Výnosy z  držby cenných papírů se zachycují na účtu 665 a 666.

Okamžikem pro zachycení výnosu z prodeje cenných papírů je převod: u listinného cenného papíru datum předání, u zaknihovaného je to registrace převodu ve Středisku cenných papírů (SCP je povinno provést převod k témuž dni). Ve smlouvě o prodeji je možné dohodnout splnění závazku jiným způsobem - např. připsáním cenného papíru na účet třetí osoby.  Prodej cenného papíru nastává v tomto případě dnem účinnosti smlouvy.

Oceňování

Cenné papíry a majetkové účasti se v souladu se zákonem oceňují cenou pořízení, jsou-li však cenné papíry a majetkové účasti nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti nebo družstva, jejich oceněním u vkladatele je zůstatková cena (účetní) nepeněžitého vkladu, a to bez ohledu na ocenění tohoto vkladu v obchodní společnosti nebo družstvu. Nepeněžitý vklad musí být snížen také o opravné položky vytvořené dříve k vkládanému majetku (vklad je na úrovni netto účetního ocenění).

Při prodeji či jiném úbytku je lze ocenit cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem cen pořízení nebo způsobem FIFO. Toto ocenění úbytku lze uplatnit jen v rámci stejného druhu CP, stejných emitentů, stejných nominálních hodnot a stejných měn, na které CP znějí.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 661) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně D účtu se zachycují postupně tržby z prodeje cenných papírů a vkladů narůstajícím způsobem od počátku do konce účetního období .

·         Při účetní závěrce se převádí obrat D účtu ze strany MD na účet 710 -Účet zisků a ztrát na stranu D.

Nesprávnosti v účtování

1.     Nevedení analytické evidence v členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního hospodářského výsledku před zdaněním na daňový základ vymezený ZDP, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

2.     Nedokončení prodeje cenného papíru a vkladu smlouvou o převodu nebo výpisem ze Střediska CP.

3.     Účtování úbytku CP cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem cen pořízení nebo způsobem FIFO, i když se nejedná o CP stejného druhu, stejných emitentů, stejných nominálních hodnot a stejných měn, na které CP znějí.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle: interní účetní doklady, smlouva o převodu CP a vkladu, výpis ze Střediska CP.

Daňové aspekty, analytická evidence

Z hlediska daňových předpisů jsou jinak posuzovány některé cenné papíry dlužné a cenné papíry majetkové, majetkové účasti, směnky a opční listy. V oblasti daňového posuzování prodeje cenných papírů a majetkových účastí proběhly v ZDP změny s účinností od 3. 9. 1997, dále pak od 1. 1. 1998. Od 1. 1. 1998 byla taktéž přijata úprava, kterou je dána povinnost zvýšit cenu pořízení popř. nabývací cenu cenných papírů a majetkových účastí o cenu uplatněné opce.

Analytická evidence

Při vytváření analytické evidence by měly účetní jednotky brát v úvahu následující hlediska:

a)     členění údajů z účetnictví podle požadavků externích uživatelů(podle položek účetní závěrky, sestavení výkazů včetně přílohy a požadavků na zveřejňování údajů z ní),

b)    členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního hospodářského výsledku před zdaněním na daňový základ vymezený ZDP, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy, apod.,

c)     členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky.

Z daňových důvodů je nutné vést analytickou evidenci v rozdělení na prodej dlužných a prodej majetkových cenných papírů, dále podle emitentů a nominálních hodnot, popř. podle měn, na které znějí.  Jako majetkové cenné papíry se posuzují i prioritní i vyměnitelné obligace.

Základní souvztažnosti

1)  Úbytek prodaných CP a vkladů   

• dlouhodobých  

   - majetkových                                                           561                  061, 062, 063

   - dlužných                                                                561                  069

• krátkodobých  

   - majetkových                                                           561                  251, 252

   - dlužných                                                                561                  253

2)   Výnosy z prodeje CP a vkladů                                221, 311, 315                661

3)   Operace při účetní závěrce:  

      převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát                       661                  710

8.    Časové a kurzové rozdíly při pohledávkách a závazcích

Opatření MF čj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele.

Článek XIII – Kursové rozdíly

Čl. XIII

(1)    Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu v souladu s §24 odst. 4 zákona – ZoÚ (kurzem devizového trhu stanoveným ČNB a to k okamžiku ocenění

a)     okamžik uskutečnění účetního případu

b)    ke konci rozvahového dne či okamžiku, kdy se sestavuje účetní závěrka (pouze u majetku a závazků dle § 4/6 ZoÚ – pohledávky, závazky, podíly, CP, deriváty,, ceniny, devizové hodnoty, opravné položky, rezervy

V případě nákupu či prodeje cizí měny za českou, lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly nakoupeny nebo prodány)

(2)    Pro přepočet cizí měny na českou měnu, lze použít kurzu ČNB, který účetní jednotka používá po předem, vnitřním předpisem stanovenou, dobu (pevný kurz). Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Při používání pevných kurzů může účetní jednotka změnit svým rozhodnutím pevný kurz i v průběhu vymezeného období, v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být změněn vždy. Pro účely ocenění podle §24 odst. 4 písm. b) zákona nelze použít pevného kurzu (bod 1b výše uvedený)

(3)    Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků, vyjádřených v cizí měně, ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

(4)    Kurzové rozdíly vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků uvedených v §4 odst. 6 zákona k okamžiku uskutečnění účetního případu.

(5)    Kurzové rozdíly podle odst. 4 lze při postupném splácení pohledávek a závazků, při pohybech na účtech ve skupině 21 , 22 a 26 vyúčtovat na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. V ostatních případech se kurzové rozdíly účtují k okamžiku uskutečnění účetního případu.

(6)    Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se kurzový rozdíl z ocenění majetku a závazků uvedených v §4 odst. 6 zákona zaúčtuje na vrub příslušných účtů finančních nákladů nebo ve prospěch finančních výnosů. (563, 663)

(7)    Kurzové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka považují za součást ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí (ať je tato účtována v souladu s Čl. XV  - Cenné papíry a podíly výsledkově nebo rozvahově). Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou, pak se kurzové rozdíly účtují na účet 414 , s výjimkou dlužných CP. U dlužných cenných papírů neoceňovaných reálnou hodnotou se kurzový rozdíl účtuje podle odst. 6.

(8)    Uskutečněním účetního případu podle odst. 4 se rozumí zejména:

a)     úhrada závazku a inkaso pohledávky,

b)    postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

c)     převzetí dluhu u původního dlužníka,

d)    vzájemné započtení pohledávek,

e)     úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou,

f)     převod záloh na úhradu pohledávek a závazků.

(9)    Kurzové rozdíly nevznikají při

a)     oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

b)    dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků, s výjimkou změny na Kč,

c)     splácení peněžitých vkladů do obchodních společností a družstev.

(10)  Při postupném vzniku závazku z úvěru nebo půjček, např. v rámci smluvního úvěrového rámce, a následném postupném splácení uvedených závazků, lze použít pro vyčíslení kurzových rozdílů metodu FIFO (viz §25 odst. 3 zákona) nebo vážený aritmetický průměr kurzů za období poskytování úvěru nebo půjčky. Postup stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu.

(11)Při přepočtu měn, které nejsou obsaženy v kurzech devizového trhu vyhlašovaných ČNB, se pro přepočet použijí oficiální střední kurzy centrálních bank, popř. aktuální kurzy na mezibankovním trhu, k americkému dolaru nebo EURu.

9.    DPH – způsob účtování na vstupu a výstupu, zúčtování s FÚ, neuplatnění DPH

DPH je nepřímá daň, poplatníkem je konečný spotřebitel avšak plátcem je podnikatelský subjekt.

Neuplatňuje se jednorázově, ale opakovaně. Zajišťuje zdanění rozdílu mezi cenami nákupu a cenami výstupu, tj. přidané hodnoty.

Plátci jsou všechny osoby jejichž obrat překročí 750 000 Kč za 3 měsíce nebo se mohou stát plátci DPH dobrovolně. Plátci mají nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu a jsou povinni zdaňovat své výstupy.

U registrovaného plátce se daň nedotýká ekonomiky jednotky – je neutrální k nákladům a výnosům.

Pro výpočet DPH je základem cena bez daně, sazby jsou 5 a 22 %.

Účtování je odlišné u registrovaného plátce a neregistrovaného plátce (daň vstupuje do cen jeho vstupů, při výstupu nepřipočítává žádnou daň ke svým cenám)

343      DPH

Charakter tohoto účtu se mění v závislosti na zůstatku k rozvahovému dni. Pokud má účet k rozvahovému dni aktivní zůstatek, tj. zůstatek na straně MD, nabývá charakteru aktivního a vykazuje se v aktivech. Pokud má účet k rozvahovému dni pasivní zůstatek, tj. zůstatek na straně D, nabývá charakteru pasivního účtu a vykazuje se v pasivech.

Na tomto účtu účetní jednotka účtuje o dani z přidané hodnoty. Účtuje se zde daňová povinnost ze splatné daně z přidané hodnoty a její placení, nároky na odpočet daně z přidané hodnoty nároky na vracení daně při nadměrném odpočtu a její vracení. Dále se zde účtují daňové dobropisy a vrubopisy při opravě základu daně z přidané hodnoty.

V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o veškerých operacích s daní z přidané hodnoty jak na vstupu, tj. nároky na odpočet, tak i na výstupu, tj. daňová povinnost. Dále se zde účtuje o placení daně z přidané hodnoty a o vracení daně v případě nadměrného odpočtu. Na tomto účtu se také účtuje o doměrcích daně z přidané hodnoty a o pokutách a penále, které souvisí s daní z přidané hodnoty.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) odpovídá zůstatek účtu skutečnému stavu závazku nebo pohledávky k finančnímu orgánu z titulu daně z přidané hodnoty k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období (doloženému inventarizačním zápisem);

·         V průběhu účetního období na stranu MD účtu se účtuje úhrada daňové povinnosti ze splatné daně z přidané hodnoty, nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, úhrada pokut a penále, úhrada doměrků daně z přidané hodnoty, daňové dobropisy při snížení ceny za zdanitelné plnění k vydaným fakturám a daňové vrubopisy při zvýšení ceny za zdanitelné plnění k přijatým fakturám,na stranu D účtu je účtována daňová povinnost ze splatné daně z přidané hodnoty (daň z přidané hodnoty na výstupu), vrácení nadměrného odpočtu, doměrky daně a předpisy pokut a penále, daňové dobropisy při snížení ceny za zdanitelné plnění k přijatým fakturám a daňové vrubopisy při zvýšení ceny za zdanitelné plnění k vydaným fakturám;

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný celkový stav závazku nebo pohledávky k finančnímu orgánu z titulu daně z přidané hodnoty k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem).

Nesprávnosti v účtování

-          Mnoho chyb se objevuje při výkaznictví, kde často není brán ohled na charakter výsledného salda účtu a stav účtu s aktivním výsledným saldem je vykazován v pasivech se zápornou hodnotou.

-          Častou chybou je neproúčtování zaokrouhlovacích rozdílů na konci účetního období do nákladů nebo výnosů, takže zůstatek účtu k rozvahovému dni neodpovídá skutečnému celkovému stavu závazku nebo pohledávky k finančnímu orgánu z titulu DPH k rozvahovému dni.

-          Další chybou bývá nedostatečné analytické členění účtu, které nesplňuje požadavky průkaznosti vůči finančním orgánům.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle pro předepisování závazků z titulu daňové povinnosti vydané faktury, příjmové pokladní doklady nebo vnitřní účetní doklad, daňové výměry pro doměrky daně, výměr penále nebo pokuty pro pokuty a penále, přijaté faktury a výdajové pokladní doklady pro předpisy odpočtu daně z přidané hodnoty, výdajový pokladní doklad nebo výpis z bankovního účtu při úhradách, výpis z bankovního účtu při vracení nadměrného odpočtu. Nesmíme zapomenout, že všechny doklady, na jejichž základě účtujeme o nároku na odpočet daně z přidané hodnoty nebo o předpisu daňové povinnosti musí mít veškeré náležitosti daňového dokladu ve smyslu § 12 nebo § 13 ZDPH.

Daňové aspekty

Uvedené pokuty a penále jsou nedaňovým (viz daňový, nedaňový) nákladem. Doměrky daně z přidané hodnoty, daň z přidané hodnoty na vstupu u plátce, který ji neuplatní jako odpočet a platby vypočtené koeficientem podle § 20 ZDPH jsou obvykle daňově uznatelným nákladem (ne vždy).

Analytické členění

Analytická evidence musí být uspořádána tak, aby účetní jednotka na jeho podkladě mohla finančním orgánům v návaznosti na daňové přiznání prokázat daňový závazek za zdaňovací období, odpočet daně v členění nároku na nadměrný odpočet podle zdaňovacích období, zúčtování DPH, kterým se vyjádří celkový výsledný vztah vůči finančnímu orgánu za zdaňovací období. Dále je analytické členění nutné, protože oprávněný vývozce prokazuje finančnímu orgánu výše uvedené údaje odděleně pro vývoz do zahraničí.

Analytické členění účtu je vhodné uspořádat podle požadavků § 11 ZDPH, který stanoví povinnost vedení záznamů pro daňové účely tak, aby tyto požadavky byly splněny a nebylo nutno vést odděleně další evidenci. Je možné ho upravit z hlediska přehlednosti na běžné účtování o dani z přidané hodnoty a účtování o doměrcích, vratkách, pokutách a penále.

Základní souvztažnosti

1)  Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih

a) zůstatek účtu aktivní                                                            343                  701

b) zůstatek účtu pasivní                                                                       701                  343

2)  Předpis nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu         343                  3xx, 4xx, 211

3)  Předpis daňové povinnosti daně z přidané hodnoty na výstupu        211, 3xx           343

4)  Doměrek daně z přidané hodnoty                                                    538                  343

5)  Předpis pokut a penále                                                                   545                  343

6)  Příjem nadměrného odpočtu                                                                       221                  343

7)  Úhrada splatné daně                                                                       343                  221

8)  Úhrada doměrku daně                                                                    343                  221

9)  Úhrada pokut a penále                                                                    343                  221

10) Daňový vrubopis přijatý                                                                 343                  3xx, 4xx

11) Daňový dobropis přijatý                                                                3xx, 4xx           343

12) Daňový vrubopis vydaný                                                               3xx                  343

13) Daňový dobropis vydaný                                                               343                  3xx, 4xx

14)  Vyúčtování předpisu odvodu daně při bezplatném plnění

      ve prospěch třetích osob (dary)                                                     543                  343

15) Proúčtování zaokrouhlovacích rozdílů na konci účetního období

a)     daňová povinnost je nižší než zůstatek účtu nebo nárok

na nadměrný odpočet je vyšší než zůstatek účtu                 343                  648

b)    daňová povinnost je vyšší než zůstatek účtu nebo nárok

na nadměrný odpočet je nižší než zůstatek účtu                  548                  343

16)  Převod zůstatku při uzavírání účetních knih

            a) zůstatek účtu aktivní                                                            702                  343

            b) zůstatek účtu pasivní                                                                       343                  702

10. Rezervy – zásady pro tvorbu a používání

Účetně

Rezervy jsou zvláštními položkami pasiv rozvahy. Nutnost tvorby rezerv je spjata s akruálním principem a se zásadou opatrnosti. Dle akruálního principu musíme výnosům, které byly v období dosaženy, přiřadit všechny náklady, které s dosažením výnosů v daném období souvisí, byť neznamenají v daném období úbytek peněžních prostředků či nárůst konkrétních závazků. Pokud bychom tak neučinili, byl by vykázán fiktivní zisk, neboť výnosům nebyly přiřazeny všechny náklady, které byly na jejich dosažení vynaloženy. Vykáže-li účetní jednotka fiktivní zisk existuje riziko, že i tato část zisku bude rozdělena majitelům podniku, odplyne z podniku a může se stát, že podnik nebude do budoucna schopen financovat ani prostou reprodukci. Na druhé straně můžeme říci, že akruální princip není jen důvodem, ale i hranicí pro tvorbu rezervy, protože nadměrná tvorba rezerv, jejichž příčiny by nespočívaly v činnosti běžného období, by s ním byla v rozporu. Kromě nejvyšší účetní zásady věrného zobrazení podniku stojí proti "přehánění" zásady opatrnosti při tvorbě rezerv akruální princip.

Rezervy se vytváří na straně MD nákladů a na straně D daného účtu rezerv. Představují budoucí pravděpodobné závazky. V tomto smyslu jsou tedy cizím zdrojem, a tato role je z ekonomického hlediska dominantní.

Z druhého pohledu je možno vnímat rezervy jako zdroje vlastním podobné, protože v podstatě představují zadrženou část zisku a v momentě jejich vykázání v rozvaze ještě nepředstavují konkrétní závazek například vůči dodavateli. Tomu odpovídá také jejich obvyklé zařazení v rozvaze na začátku dlouhodobých dluhů.

Rezervy jsou vždy tvořeny na konkrétně vymezený účel.

Charakteristické rysy rezerv:

·         rezerva představuje budoucí závazek, který je:

-          vůči obvykle dosud neznámému subjektu,

-          příčinně spjat s činností účetní jednotky v běžném období, respektive s výnosy, které v daném období vznikají,

-          tento budoucí závazek vyplyne z transakcí, které budou s určitou podstatnou pravděpodobností vznikat v budoucnu,

-          výše budoucího závazku je odhadem ocenění i rozsahu těchto transakcí,

·         tvorba rezervy je vždy na konkrétní účel,

·         tvorba rezerv snižuje hospodářský výsledek zvyšováním nákladů,

·         čerpání rezervy se odehrává prostřednictvím výnosů,

·         rezervy se tvoří obvykle minimálně dvě účetní období nebo s delším časovým horizontem.

Příklad: Tvorba rezerv v praxi

Strojírenský podnik používá k výrobě svých výrobků nákladné stroje, které potřebují pravidelné opravy a údržbu. Mnohá zařízení musí, aby bylo zachována jejich funkčnost, procházet kromě této běžné údržby jednou za několik let i většími opravami. Tyto opravy je vhodné označovat jako generální opravy, i když tento termín v současné dikci zákonů uváděn není.

Dlouhodobý majetek předává svou hodnotu do hodnoty produkce postupně a výrazem tohoto předávání jsou v nákladech zahrnuté odpisy. Každý rok, kdy podnik používá určitý stroj k výrobě své produkce a k dosažení výnosů, však nedochází pouze k opotřebení stroje, ale s každým vyrobeným výrobkem, či s každým dnem, kdy je zařízení používáno se také blíží moment, kdy bude nutno provést jeho generální opravu. Pokud by účetnictví na tuto skutečnost nepamatovalo, vznikl by například jednou za osm let velký náklad, vyvolaný generální opravou stroje a v důsledku toho by také poklesl v tomto období možná i velice znatelně zisk, podnik by se mohl dostat až do ztráty. Tento postup by byl v přímém rozporu s akruálním principem i se zásadou opatrnosti. Nutnost generální opravy totiž nesouvisí pouze s obdobím , kdy byla tato oprava provedena, je vyvolána všemi obdobími, kdy stroj pracuje a spolupodílí se na vzniku výnosů. Proto je nutno takovéto rozsáhlé opravy dopředu plánovat a předvídat, jejich předpokládanou cenu alokovat do nákladů všech období, kdy je stroj používán a přináší výnosy prostřednictvím tvorby a čerpání rezerv.

Dalšími případy tvorby rezerv může být např. tvorba rezerv na obnovu životního prostředí, tvorba rezerv na záruční opravy apod.

Vliv tvorby a čerpání rezerv na hospodářský výsledek

Základem tvorby rezerv je odhad období, ve kterých bude docházet k výdajům, které příčinně souvisí se současnými výnosy. To samozřejmě není jednoduché několik let dopředu.

Členění rezerv

Rezervy lze rozčlenit do následujících skupin:

Rezervy

·         zákonné, jejichž tvorba je považována za daňově účinnou,

·         účetní (ostatní), které nejsou daňově uznatelným výdajem (nákladem).

Požadavky na existenci rezerv:

·         způsob zacházení s rezervami musí být ošetřen ve vnitropodnikové směrnici,

·         stanovení výše tvorby rezerv musí být zdůvodněno odpovídajícím propočtem,

·         rezerva nesmí mít aktivní zůstatek,

·         pokud objekt, na který byla vytvořena rezerva, neexistuje, je nutno rezervu zrušit,

·         výdaje, na které byla rezerva tvořena, musí být z této rezervy hrazeny,

·         zůstatky rezerv se převádějí do následujících období,

·         rezervy podléhají dokladové inventuře (viz heslo inventarizace).

Daňově

Podle zákona o daních z příjmů je uznatelným výdajem tvorba rezerv, které jsou definovány v § 2 odst. 1 ZoR. Pro podnikatelské subjekty jsou určeny tyto rezervy:

§ 7    ZoR         rezerva na opravy hmotného majetku

§ 9    ZoR         rezerva na pěstební činnost

§ 10  ZoR         ostatní rezervy

• rezervy na sanaci pozemků dotčených těžbou,

• rezerva na vypořádání důlních škod.

• rezerva podle zákona o odpadech,

• rezerva na odbahnění rybníka.

Výše uvedené rezervy se tvoří způsobem a za účelem uvedeným dále, přičemž tvorba je uplatňována za zdaňovací období, není-li u jednotlivých rezerv stanoveno jinak. Pro účely ZoR je zdaňovací období vymezeno jako:

·         kalendářní rok u fyzických osob

·         zdaňovací období (u právnických osob) vymezené § 17a ZDP, pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců nebo pokud je kratší než 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka, anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva.

Tvorba rezerv na opravy hmotného majetku

Rezerva na opravy hmotného majetku se vytváří na majetek, jehož doba odpisování podle ZDP je 6 a více let a mohou ji tvořit poplatníci, kteří mají k tomuto majetku vlastnické právo nebo právo hospodaření (právo hospodaření se vztahuje pouze na státní organizace, které hospodaří se státním majetkem), pokud tuto rezervu nevytváří nájemce, a nájemci hmotného majetku k opravám najatého majetku, pokud jsou k opravě písemně smluvně zavázáni. Nelze tvořit rezervu na opravy u majetku, který je zařazen do 1. odpisové skupiny, protože podle zákona je doba odpisování u tohoto majetku pouze 4 roky. Rezervu není také možné vytvářet na majetek určený k likvidaci, dále na každoročně se opakující opravy a také na opravy v důsledku škody nebo jiné nepředvídané nebo nahodilé události.

Rezervu lze vytvářet pouze na opravy, nikoliv na technické zhodnocení podle § 33 ZDP.

Problémy bývají především s doložením oprávněnosti výše zákonných rezerv na opravy hmotného majetku, nejasnosti jsou často při inventarizaci a rozpouštění rezerv. Poplatník je povinen doložit výši tvorby rezervy rozpočtem, který může vypracovat:

·         účetní jednotka sama,

·         stavební firma pro účetní jednotku v případě nemovitosti (cenová nabídka),

·         odborník (soudní znalec) na zakázku pro účetní jednotku.

Výše rezervy se stanoví podle jednotlivého majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, které uplynuly od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. U movitých věcí může být rezerva tvořena i ve vztahu k objemu výkonů tohoto majetku v technických jednotkách. V tomto případě se výše rezervy rovná součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a objemu skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.

Do počtu let rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje rok zahájení tvorby rezervy a naopak se nezahrnuje předpokládaný rok zahájení opravy. Za zahájení opravy se považuje pro účely ZoR termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy a provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením převzetí věci do opravy touto osobou. Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, zruší se rezerva na stranu D výnosů tohoto následujícího zdaňovacího období. Současně musí být rezerva nebo její zůstatek zrušena, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.

Pokud poplatník zjistí skutečnosti odůvodňující změnu výše rezervy, je povinen provést úpravu v tom zdaňovacím období, ve kterém tuto skutečnost zjistil. Jedná se např. o zvýšení nákladů na opravu, popř. upuštění od opravy provedením technického zhodnocení apod.

Pro rezervy, jejichž tvorba započala v roce 1998, platí i nadále maximální doby tvorby rezerv podle odpisové skupiny, do které je hmotný majetek dle ZDP zatříděn, takto:

Odpisová skupina       Maximální počet zdaňovacích období

pro tvorbu rezervy

   2.                                                5

   3 .                                               8

   4.                                               12

   5.                                               16

Zdaňovací období musejí být po sobě jdoucí. Tvorbu rezervy lze v odůvodněných případech prodloužit o jedno zdaňovací období, je však nutné správci daně prokázat změnu termínu zahájení opravy.

V souvislosti se zkrácením doby odpisování hmotného majetku (dlouhodobý hmotný majetek) od roku 1999, došlo i ke změnám zákona o rezervách. Daňovou rezervu je možné vytvářet k majetku, kde doba odpisování je šest a více let.

Pro rezervy, jejichž tvorba započala v r. 1999 a později,  platí maximální doby tvorby rezerv podle zařazení do odpisových skupin takto:

Odpisová skupina       Maximální počet zdaňovacích období

   pro tvorbu rezervy

   2.                                               3

   3.                                               6

   4.                                               8

   5.                                             10

Uvedené doby již nejsou “prodloužitelné“.

Pro účely tohoto vymezené maximálního počtu zdaňovacích období pro tvorbu rezervy se za zdaňovací období považuje zdaňovací období vymezené ZDP; počítají se zdaňovací období po sobě jdoucí, přičemž k období, za které se podávalo daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží (viz § 38m ZDP).

Prodloužení tvorby rezervy

·         u rezerv, jejichž tvorba započala v r. 1999 a následujících, nelze maximální dobu tvorby prodloužit ani v případě odůvodněné a správci daně prokázané změny termínu zahájení opravy,

·         u rezerv, kde oprava započala v r. 1998, je možnost maximální dobu tvorby prodloužit o jedno zdaňovací období,

·         u rezerv, jejichž tvorba započala v r. 1997 a dříve, není omezena maximální doba tvorby rezervy a také není omezena změna termínu předpokládaného zahájení opravy.

Dále je nutné si uvědomit, že v případě užití paušálních výdajů (tj. u poplatníků daně z příjmů fyzických osob) v jednom zdaňovacím období, je v této paušální částce zahrnuta i tvorba rezervy.”

V započaté tvorbě rezervy může pokračovat poplatník daně z příjmů, který započal tvorbu rezervy na opravy najatého hmotného majetku a v průběhu tvorby rezervy se stal vlastníkem tohoto majetku, bude-li dodržena odůvodněnost a účelovost k původnímu předmětu tvorby.”

Tvorba rezervy na pěstební činnost

Poplatníci, kteří jsou povinni provádět obnovu a výchovu lesních porostů, mohou tvořit rezervu na pěstební činnost, kterou se rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze tvořit a čerpat jen na výkony uvedené v příloze k ZoR, např. obnova lesa výsevem osiva, sadbou, příprava půdy pro obnovu lesa, ošetřování dřevin mladých lesních porostů, zřizování oplocenek, ochrana lesa proti hmyzím škůdcům, odstraňování klestu apod.

Rezerva se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3; tato rezerva se vytváří v období, za které se podává daňové přiznání. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovém objemu, rezerva se zruší.

Tvorba ostatních zákonných rezerv

K dalším rezervám daňově uznatelným patří rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod, rezerva podle zákona o odpadech, rezerva na odbahnění rybníka a rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že se jedná o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Sanací se rozumí odstranění škod na krajině komplexní úpravou území a územních struktur. Vytváření rezerv na sanaci a vypořádání důlních škod podléhá schválení obvodním báňským úřadem.

Nesprávnosti a chybování

Rezervu nelze vytvářet na hmotný majetek:

·         který je určen k likvidaci,

·         u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

·         u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok.

Omezením je nemožnost tvorby rezervy u jednotlivého hmotného majetku pouze na jedno zdaňovací období.

Za opravu nelze považovat technické zhodnocení podle ZDP.

Mezi rezervou a rezervním fondem je zásadní rozdíl. Rezerva představuje nevykázanou část zisku, která je příčinně spjata s riziky vyvolanými činností v běžném období a má tedy přísně účelový charakter. Rezervní fond představuje kumulovanou část hospodářského výsledku, která je v podniku zadržena za účelem rozšíření zdrojů financování, jež pomohou v případě vykázání ztráty v následujících letech tuto ztrátu uhradit a udržet výši zdrojů financování.

Projevem této podstatné odlišnosti je to, že rezervy se tvoří na stranu MD nákladů ve výši prokázané propočtem. Rezervní fond se tvoří ze zisku a je určen ke krytí ztrát, jejichž kořeny jsou v minulosti, ale jejich příčinná vazba s výnosy v běžném období není zjevná, nebo jejichž příčiny teprve vzniknou.

Je třeba upozornit na některé mylné výklady Postupů účtování v čl. XI úvodních ustanovení, který se zabývá zásadami pro tvorbu a používání rezerv. V odst. 1 se hovoří o rezervách s určením obecným (např. rezervy na rizika, či ztráty z podnikání) a zároveň o rezervách účelových (např. rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku). Odst. 2, který byl novelizován s účinností od 1. 1. 1997 text odst. 1 upřesňuje a v tomto smyslu zdůrazňuje, že budoucí rizika, či ztráty musí být v okamžiku tvorby rezervy známá na základě současných skutečností, podle jednotlivých případů, kdy tato rizika lze očekávat (tzn. že obecné, nekonkrétní určení účelu tvorby rezervy je nesprávné). Příčina vzniku rezervy musí spočívat v tom období, kdy se rezerva tvoří. Nadměrná tvorba rezerv snižuje práva vlastníků rozhodnout o rozdělení zisku, neboť část zisku není vykázána.

Rezervy je třeba odlišit od dohadných položek pasivních.

Rysy dohadných položek pasivních, kterými se liší od:

·         dohadná položka pasivní představuje závazek podniku u něhož není známo přesné ocenění,

·         je znám subjekt, vůči kterému závazek vzniká,

·         faktický vznik závazku má vyšší míru pravděpodobnosti, než u rezerv,

·         je znám rozsah uskutečněné transakce, odhad ocenění je obvykle založen na menší míře nejistoty než u rezerv,

·         konkrétní výše závazku bude známa pravděpodobně již v následujícím účetním období (dohadné položky pasivní jsou krátkodobější záležitostí, než rezervy),

·         příčinou vzniku je chybějící účetní doklad, který by obsahoval konkrétní výši závazku.

Související účty

V následující tabulce je uveden přehled účtů, na kterých může být zachycena tvorba a rozpouštění rezerv. V jednotlivých řádcích tabulky jsou zachyceny účty výnosů a nákladů, u kterých přichází v úvahu souvztažnost s účtem dané rezervy (viz sloupec účty 4. účtové třídy).

   Účet 6. účtové třídy                           Účet 4. účtové třídy                  Účet 5. účtové třídy

652-Zúčtování zákonných rezerv            451-Rezervy zákonné                552-Tvorba zákonných rezerv

674-Zúčtování rezerv*                           454-Rezervy na kursové ztráty   574-Tvorba rezerv *

654-Zúčtování ostatních rezerv              459-Ostatní rezervy                   554-Tvorba ostatních rezerv

674-Zúčtování rezerv                                                                           574-Tvorba rezerv

Pozn: * prostřednictvím účtů 674 a 574 se tvoří rezerva na kursové ztráty, v případě i rezervy ostatní, pokud se jedná o rezervy tvořené z důvodů finančních rizik.

451      Rezervy zákonné

Výklad (komentář) k účtu

Zákonné rezervy jsou ty rezervy, jejichž tvorba a použití je stanovena zvláštním zákonem (zákonem č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů) a zohledněna zákonem o daních z příjmů. Kromě nich existují rezervy, jejichž tvorba a použití není zohledněna zákonem o daních z příjmů a o nichž si rozhoduje účetní jednotka sama.

Účetní jednotky vytvářejí rezervy na rizika či ztráty z podnikání v okamžiku, kdy jsou jim budoucí rizika či ztráty z podnikání známy na základě současných skutečností podle jednotlivých případů, kde tato rizika a ztráty lze očekávat. U podnikatelů se jedná o rezervy na opravy hmotného majetku (viz dlouhodobý hmotný majetek), rezervy na pěstební činnost a ostatní rezervy jako rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod a další.

Účtování

·         Při otevření účetních knih je zůstatek na straně D.

·         V průběhu účetního období na stranu MD se účtuje použití a rozpuštění rezerv, na stranu D se účtuje tvorba rezerv.

·         Při uzavření účetních knih rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a zůstatek na straně D se převádí do následujícího účetního období.

Nesprávnosti v účtování

Nesprávnosti souvisí s tvorbou a rozpouštěním zákonné rezervy, která musí být v souladu se zákonem o rezervách, aby se jednalo o náklady a výnosy daňově uznatelné

Chyby nesouvisí s účetními operacemi jako takovými, ale se zaúčtováním nesprávných částek nebo podle rozhodnutí, která nejsou v souladu se zákonem o rezervách, např.:

·         tvorba rezervy na opravy hmotného majetku, který

·         se odpisuje méně než 6 let (tzn. patří do 1. odpisové skupiny),

·         je likvidován,

·         tvorba rezervy na opravy u nájemce, který není k opravám písemně smluvně zavázán,

·         nesprávné stanovení počtu let, po které má být rezerva tvořena,

·         oprava nebyla zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy,

·         překročení maximální doby tvorby rezervy apod.

Účetní doklady

Účetním dokladem je, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, vnitřní účetní doklad, který navazuje na směrnici, příkaz účetní jednotky pro tvorbu rezerv a na plán tvorby a rozpouštění rezerv.

Daňové aspekty, analytická evidence

Tvorba zákonných rezerv je daňově uznatelným nákladem (čerpání je výnosem podléhajícím dani z příjmů), pokud je rezerva tvořena v souladu se zákonem o rezervách pro zjištění základu daně (další daňové aspekty viz účet 552 a 652).

Analytická evidence

Analytická evidence se vede podle jednotlivých rezerv.

Základní souvztažnosti

1)   Převod zůstatku při otevření účetních knih                                      701                  451

2)   Tvorba zákonných rezerv                                                               552                  451

3)   Čerpání zákonných rezerv v souladu se ZoR                                   451                  652

4)   Snížení nebo zrušení rezerv                                                451                  652

5)   Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     451                  702

454        Rezerva na KR

Výklad (komentář) k účtu

Na tomto účtu účetní jednotka vytváří rezervu na kurzové ztráty, které plynou z přepočtu pohledávek, závazků, dlouhodobého finančního majetku včetně úvěrů, finančních výpomocí a termínovaných vkladů na účtu 069-Ostatní dlouhodobý finanční majetek v cizích měnách kurzem ČNB k rozvahovému dni. Rozpuštění rezervy na kurzové ztráty se řídí interními předpisy účetní jednotky. Teoreticky by se rozpouštění rezervy na kurzové ztráty mělo dít v souladu s tím, jak jsou jednotlivé otevřené devizové operace, na které byla tato rezerva tvořena, uzavírány. Protože by tento postup přinesl velké množství administrativní práce a rezerva na kurzové ztráty je stejně vyčíslována znovu na konci účetního období k rozvahovému dni, postupuje se v praxi nejčastěji tak, že vytvořená rezerva je rozpuštěna celá na počátku účetního období.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu rezervy na kurzové ztráty, které plynou z přepočtu pohledávek, závazků, dlouhodobého finančního majetku včetně úvěrů, finančních výpomocí a termínovaných vkladů na účtu 069-Ostatní dlouhodobý finanční majetek v cizích měnách kurzem ČNB k rozvahovému dni (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období.

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o tvorbě a rozpouštění rezervy na kurzové ztráty. K rozvahovému dni je vyčíslena a zaúčtována rezerva na kurzové ztráty, v následujícím účetním období se vytvořená rezerva na kurzové ztráty rozpouští;na stranu MD účtu se účtuje rozpouštění rezervy na kurzové ztráty v následujícím účetním období,na stranu D účtu je účtováno vytvoření rezervy na kurzové ztráty k rozvahovému dni.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný celkový stav rezervy na kurzové ztráty, které plynou z přepočtu pohledávek, závazků, dlouhodobého finančního majetku včetně úvěrů, finančních výpomocí a termínovaných vkladů na účtu 069-Ostatní dlouhodobý finanční majetek v cizích měnách kurzem ČNB k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem).

Rezervu na kurzové ztráty není třeba tvořit, pokud je tato ztráta zajištěna např. finančními deriváty.

Nesprávnosti v účtování

Chybou je nevytváření rezervy na kurzové ztráty, pokud tyto ztráty nejsou zajištěny jinak, např. finančními deriváty.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle pro vyúčtování i zrušení rezervy na kurzové ztráty vnitřní účetní doklad.

Daňové aspekty, analytická evidence

Tvorba rezervy je daňově neuznatelný náklad, čerpání je daňově neuznatelný výnos.

Analytické členění

Analytické členění je vhodné upravit podle potřeb účetní jednotky.

Základní souvztažnosti

1)   Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                   701                  454

2)   Tvorba rezervy na kurzové ztráty                                         574                  454

3)   Zrušení rezervy na kurzové ztráty                                        454                  674

4)   Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                          454                  702

459Ostatní rezervy

Výklad (komentář) k účtu

Ostatní rezervy jsou ty rezervy,jejichž tvorba a použití není zohledněna zákonem o daních z příjmů a o nichž si rozhoduje účetní jednotka sama. Kromě nich existují zákonné rezervy, jejichž tvorba a použití je stanovena zvláštním zákonem (zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů) a zohledněna zákonem o daních z příjmů.

Účetní jednotky vytvářejí rezervy na rizika či ztráty z podnikání v okamžiku, kdy jsou jim budoucí rizika či ztráty z podnikání známy na základě současných skutečností, podle jednotlivých případů, kde tato rizika a ztráty lze očekávat.

Na účtu 459-Ostatní rezervy se účtují další rezervy, pro které není náplň na účtech 451 a 454, tj. rezervy, o jejichž tvorbě a použití rozhoduje sama účetní jednotka . Tyto rezervy se tvoří a čerpají v souladu s interními předpisy účetní jednotky.

Další souvislosti a příklady jsou u hesla rezervy a u účtů 554-Tvorba ostatních rezerv, 574-Tvorba rezerv, 584-Tvorba rezerv, 654-Zúčtování ostatních rezerv, 674-Zúčtování rezerv a 684-Zúčtování rezerv.

Účtování

·         Při otevření účetních knih zůstatek na straně D na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) vyjadřuje skutečný stav ostatních rezerv doložený inventarizačním zápisem (stav k datu uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období na straně D účtu 459 se zachycují přírůstky, tvorba rezerv, na straně MD se zachycuje snížení, rozpuštění ostatních rezerv.

·         Při uzavření účetních knih je na straně D konečný stav vytvořených rezerv k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem.

Nesprávnosti v účtování

Nesprávnosti mohou souviset jen s chybně vypracovanou vnitřní směrnicí nebo vůbec s opomenutím vytvoření této směrnice. Nejedná se o rezervy zákonné, a proto nemůže být žádný dopad do základu daně z příjmů

Účetní doklady

Účetním dokladem je, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, vnitřní účetní doklad, který navazuje na směrnici, příkaz účetní jednotky pro tvorbu rezerv a na plán tvorby a rozpouštění rezerv.

Daňové aspekty, analytická evidence

Tvorba těchto rezerv je daňově neuznatelný náklad, čerpání je daňově neuznatelný výnos.

Analytická evidence se vede podle jednotlivých rezerv.

Základní souvztažnosti

1)   Převod zůstatku při otevření účetních knih                                      701                  459

2)   Tvorba ostatních rezerv

a)  z provozních nákladů                                                          554                  459

b) z finančních nákladů                                                            574                  459

c)  z mimořádných nákladů                                                      584                  459

3)  Čerpání ostatních rezerv

            a)  do provozních výnosů                                                        459                  654

b) do provozních výnosů                                                         459                  674

c) do mimořádných výnosů                                                      459                  684

4)  Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                      459                  702

552        Tvorba zákonných rezerv

Výklad (komentář) k účtu

V nákladech běžného období by měly být zahrnuty všechny předpokládané ztráty a rizika, které jsou účetní jednotce známy při účetní závěrce (viz účetní závěrka řádná), a nákladem, který snižuje hospodářský výsledek je tvorba rezerv k těmto předpokládaným ztrátám a rizikům.

Účet má význam jen u účetních jednotek, které tvoří zákonné rezervy v souladu se ZoR.

Rezervy se tvoří na stranu MD nákladů a čerpají se na stranu D výnosů (tzn. tvoří se na účtu 552-Tvorba zákonných rezerv a čerpají 652-Zúčtování zákonných rezerv) v okamžiku, kdy riziko, na které byly tvořeny, se změní ve skutečnost nebo pomine. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období a nesmějí mít aktivní zůstatek. Rezervy zákonné se tvoří způsobem a k účelům stanoveným ZoR a uplatňují se za zdaňovací období.

Rezervy je nutné dokumentovat, aby účetní jednotka doložila oprávněnost tvorby rezervy. Pro doložení zákonné rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku musí účetní jednotka vyhotovit plán oprav, rozpočet nákladů na opravy, směrnici o tvorbě a čerpání rezervy a inventární kartu rezervy. V plánu oprav je stanoveno, jaká je plánovaná oprava, kdy je stanoveno zahájení opravy; rozpočet nákladů na opravy může být doložen znaleckým posudkem, odborným odhadem, který je vypracován např. nabídkou firmy, která bude opravu provádět. Rezervy podléhají dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Dodatečné informace o rezervách by měly být zveřejňovány v příloze k účetní závěrce a měly by obsahovat:

·         podrobný rozpis účelu rezervy,

·         z jakého základu byla jejich výše vypočtena,

·         jaká metoda odhadu byla použita,

·         jaké faktory ovlivňují dobu, kdy bude rezerva čerpána,

·         charakteristiku případů možných budoucích výdajů, kdy rezerva v účetnictví zachycena nebyla (např. pro nemožnost spolehlivého stanovení její výše).

Rezervy se při vkladu majetku v souvislosti se zánikem bez likvidace zruší na stranu D výnosů, pokud příslušný zákon, popř. projekt sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměny, nestanoví jinak.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 552) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu se zachycuje tvorba rezerv.

·         Na konci účetního období při účetní závěrce se převádí obrat účtu ze strany D na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu MD.

Nesprávnosti v účtování

1.     Účtování tvorby zákonných rezerv bez ohledu na ustanovení ZoR, což má především daňové důsledky neuznání nákladů jako daňově uznatelných

2.     Tvorba rezerv podle ZoR, ale ne plně v souladu s ustanoveními ZoR.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle interní účetní doklady.

Daňové aspekty, analytická evidence

Z hlediska daně z příjmů jsou daňově uznatelné ty náklady, které souvisejí s tvorbou rezerv, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon (tj. zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů - ZoR). Způsob tvorby rezerv musí být za zdaňovací období prokazatelný.

Analytická evidence

Při vytváření analytické evidence by měly účetní jednotky brát v úvahu následující hlediska:

a)     členění údajů z účetnictví podle požadavků externích uživatelů (např. podle potřeb účetní závěrky, sestavení výkazů včetně přílohy a požadavků na zveřejňování údajů z ní),

b)    členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního hospodářského výsledku před zdaněním na daňový základ vymezený ZDP, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy apod.,

c)     členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky.

Základní souvztažnosti

1)   Tvorba zákonných rezerv na provozní náklady                                 552                  451

      Operace při účetní závěrce:  

2)   převod obratu na účet 710- Účet zisků a ztrát                                  710                  552

652      Zúčtování zákonných rezerv

Výklad (komentář) k účtu

-          V nákladech běžného období by měly být zahrnuty všechny předpokládané ztráty a rizika, o kterých účetní jednotka ví při účetní závěrce. Tzn. musí dojít ke snížení hospodářského výsledku tvorbou rezerv k těmto předpokládaným ztrátám a rizikům (tvorba rezervy je náklad, který snižuje hospodářský výsledek) a zároveň ke zvýšení HV rozpuštěním rezerv (účet 652), pokud pominou důvody nebo nastanou skutečnosti, ke kterým byla rezerva tvořena.

-          Účet má význam jen u účetních jednotek, které tvoří zákonné rezervy v souladu se ZoR.

-          Rezervy patří v účetnictví mezi časové rozlišení v širším slova smyslu. Mají vždy pasivní zůstatek, tvoří se na stranu MD nákladů, rozpouštějí se do výnosů. Budoucí rizika či ztráty z podnikání se promítají prostřednictvím rezerv do hospodářského výsledku s předstihem, tedy ne až v okamžiku, kdy tato rizika či ztráty nastanou. Protože částka rizik a ztrát není zpravidla přesně známa (zpravidla není ani jisté, že ztráty nastanou), používají se pro vyjádření těchto rizik rezervy a nikoliv časové rozlišení. Rezervy se také používají u výdajů, o kterých předpokládáme, že v budoucnu nastanou, ale není ještě zcela přesně známa jejich výše a není přesně známo období, kdy nastanou.

-          Rezervy se vytvářejí na stranu MD nákladů a to na příslušný účet v oblasti toho hospodářského výsledku, kterého se riziko či ztráta týká (viz provozní, finanční, mimořádný). Pro tvorbu rezerv se používají účty 552-Tvorba zákonných rezerv, 554-Tvorba ostatních rezerv, 574-Tvorba rezerv a 584-Tvorba rezerv.  Rezervy se vytvářejí buď absolutní částkou nebo jiným způsobem uvedeným ve vnitřní účetní směrnici nebo podle rozhodnutí účetní jednotky. Rezervy se čerpají do výnosů v okamžiku, kdy nastanou skutečnosti, na které se rezervy vytvářely. Pokud účetní jednotka zjistí, že důvody pro rizika či ztráty pominuly, nebo že v budoucnu nenastanou výdaje, na které se vytvářela rezerva, rezerva se rozpustí také do výnosů. Čerpání a rozpouštění rezerv do výnosů se provádí na účty 652, 654-Zúčtování ostatních rezerv, 674-Zúčtování rezerv a 684-Zúčtování rezerv. Tvorba i čerpání rezerv se účtuje na základě vnitřního (účetního) dokladu.

-          Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období.

-          Každá rezerva musí mít stanoveny tituly pro tvorbu a výši rezerv (režim vytváření) a způsob jejich čerpání (použití či rozpuštění). Toto je vymezeno ve vnitřní účetní směrnici na základě rozhodnutí účetní jednotky.

Inventarizace

-          V zákoně o účetnictví je zakotvena povinnost rezervy dokladově inventarizovat. Při inventarizaci se posuzuje účel, výše a odůvodněnost rezervy; nadbytečné částky se zruší na stranu D výnosů.

-          Jednotlivé rezervy by měly být členěny analyticky.

-          U daňově uznatelných (viz daňový, nedaňový) rezerv platí z účetního hlediska stejná pravidla jako u ostatních rezerv, navíc je třeba dodržet ustanovení zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (zákon č. 593/1992 Sb.). Pravidla pro tvorbu a čerpání těchto rezerv blíže specifikuje zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Další rezervy s daňově uznatelnou tvorbou nákladů mohou uvést další zvláštní zákony.

-          Pro tvorbu daňově uznatelných rezerv podle ZoR se používá výhradně účet 552, pro rozpouštění výhradně účet 652.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 652) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně D účtu se zachycuje postupně rozpouštění rezerv narůstajícím způsobem od počátku do konce účetního období .

·         Na konci účetního období při účetní závěrce se převádí obrat účtu ze strany MD na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu D.

Nesprávnosti v účtování

1.     Účtování tvorby a rozpouštění zákonných rezerv bez ohledu na ustanovení ZoR, což má především daňové důsledky.

2.     Tvorba a rozpouštění rezerv podle ZoR, ne však plně v souladu s ustanoveními ZoR.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle interní účetní doklady.

Daňové aspekty, analytická evidence

Rezerva se vytváří na úhradu budoucího výdaje (nákladu). Proto je nutné rezervy čerpat, když tyto výdaje (náklady) nastanou, nebo zrušit na stranu D výnosů, pokud pominuly důvody pro jejich tvorbu a další existenci. Tyto skutečnosti by měly vyplývat z inventarizace rezerv.

Protože se na tomto účtu (tj. účet 652) účtuje o čerpání či zrušení tzv. zákonných rezerv, tj. rezervy jejichž tvorba a čerpání je upravena ZoR (tvorba těchto rezerv je pak považována za daňově uznatelný  náklad dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP), výnos zde zúčtovaný vstupuje do zdanitelného základu daně.

Analytická evidence

Při vytváření analytické evidence by měly účetní jednotky brát v úvahu následující hlediska:

a)     členění údajů z účetnictví podle požadavků externích uživatelů  (podle položek účetní závěrky, sestavení výkazů včetně přílohy a požadavků na zveřejňování údajů z ní),

b)     členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního hospodářského výsledku před zdaněním na daňový základ vymezený ZDP, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy apod.,

c)     členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky.

Základní souvztažnosti

1)   Tvorba zákonné rezervy                                                                 552                  451

2)   Zúčtování zákonných rezerv  

      - čerpání, snížení nebo zrušení rezerv                                              451                  652

Operace při účetní závěrce:  

3)   převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát                                   652                  710

710                  552

11. Obecné účetní zásady

Účetně

Podvojné účetnictví je systém, který prostřednictvím svých metodických prvků zobrazuje majetek účetní jednotky na základě účetních zásad. Účetní zásady jsou systémem ideových předpokladů, které představují základní podmínky účetního zobrazení podniku.

Důvody vzniku zásad

·         srovnatelnost informací

Vzhledem k velkému významu účetních informací je pro jejich uživatele (zejména externí) důležité, aby byly tyto informace spolehlivé a aby účetní zobrazení finančně-majetkové struktury jednotlivých podniků bylo zpracováno za stejných podmínek. Je nutno zachovat alespoň určitou míru srovnatelnosti informací poskytovaných účetnictvím v jednotlivých účetních jednotkách.

·         zjednodušení ekonomické reality

Zobrazení ekonomické reality účetní jednotky v celé její mnohotvárnosti je prakticky nemožné. Proto musí být účetnictví zobrazením modelovým, musí být založeno na určitých předpokladech, které umožní zjednodušení reality natolik, aby zobrazení bylo možné a efektivně proveditelné.

Z výše naznačených potřeb vznikly všeobecně uznávané účetní zásady a předpoklady. Dodržování těchto zásad a předpokladů v účetnictví jednotlivých účetních jednotek umožňuje samotné zachycení finančně-majetkové struktury podniku a jejích změn a zabezpečuje zároveň určitou míru srovnatelnosti účetních informací.

Účetní předpoklady a zejména pak zásady omezují variantnost využití metodických prvků účetnictví. Jednoduše řečeno, metodické prvky dávají účetním pracovníkům do rukou určité nástroje a jakým způsobem se mají tyto nástroje využívat říkají všeobecně uznávané účetní zásady a předpoklady. Účetnictví je vždy věcí určité konvence (dohody). Účetnictví vedené v rámci všeobecných účetních zásad a předpokladů bývá někdy označováno jako účetnictví konvenční.

Vznik účetních zásad úzce souvisí se způsobem regulace účetnictví. Regulace účetnictví probíhá v různých státech odlišným způsobem.

Dají se rozeznat dvě tendence v přístupu k regulaci účetnictví:

·         Direktivní usměrňování vedení účetnictví státem, které může mít různou podrobnost. Tato regulace je spojena s vyhlašováním účetních osnov a postupů účtování. Předmětem řízení účetnictví jsou v podstatě způsoby zachycení jednotlivých hospodářských transakcí. Tento způsob regulace je uplatňován v kontinentální Evropě i u nás. Tato přímá regulace nedává příliš prostoru pro využívání obecných účetních zásad a vede k unifikaci účetnictví.

·         Regulace prostřednictvím účetních zásad, bývá označována též jako samoregulace. Pro tento způsob regulace je charakteristické minimální zasahování státu do účetnictví. Účetní jednotka vede své účetnictví v souladu s obecně uznávanými zásadami, které jsou označovány jako národní standardy. Tento přístup je využíván například ve Velké Británii a v USA. Souvisí s tradicemi zvykového práva v těchto zemích a představuje odlišnou filozofii, která je založena na vysoké odpovědnosti a fundovanosti účetních pracovníků, kteří koncipují účetní systém tak, aby vyhovoval danému podniku a aby bylo účetnictví vedeno v rámci účetních zásad.

Oba přístupy mají své výhody a své nevýhody. Lze však říci, že ekonomické transakce jsou velice mnohotvárné a jejich usměrňování cestou direktivního předpisu "jak co zaúčtovat" je stále obtížnější. Sama praxe vedení účetnictví dokazuje potřebu obecných východisek, které by bylo možno využít při zachycování účetních transakcí tak, aby byl především správně zachycen jejich ekonomický obsah.

Jeden z nejrozpracovanějších systémů účetních zásad existuje v USA. Je označován jako všeobecně uznávané účetní zásady: Generally Accepted Accounting Principles - GAAP. Tyto zásady mají různé hierarchické úrovně. Základní, zásady nebo-li fundamentální postuláty tvoří nejvyšší hierarchickou úroveň. Tyto zásady nejsou vyhlášeny právním aktem, a proto jejich formulace v různých pramenech není zcela jednotná.

Přehled základních účetních zásad a předpokladů

U jednotlivých zásad bude uvedeno, které zásady jsou v současné době v naší účetní legislativě výslovně vyjádřeny.

·         Zásada věrného zobrazení skutečnosti

Je to nejvyšší, všem ostatním nadřazená zásada. Účetní informace musí věrně zobrazovat transakce a ostatní události, jejichž výsledkem je stav aktiv, pasiv a výše hospodářského výsledku. U nás srovnej (viz § 7 ZoÚ).

·         Koncept účetní jednotky

Vždy musí být přesně vymezeno, za jaký celek jsou účetní informace zjišťovány a poskytovány uživatelům. Koncept účetní jednotky samozřejmě nevylučuje vznik vnitropodnikových útvarů uvnitř účetní jednotky, za které je vedeno účetnictví samostatně, v různém rozsahu zachycovaných údajů podle těchto středisek. Účetní jednotka se může stát součástí většího organizačního celku, skupiny podniků, a v tom případě se za tuto skupinu sestavují účetní výkazy konsolidované (viz Konsolidace a § 1, § 4 odst. 3 ZoÚ).

·         Předpoklad trvání podniku

Při sestavování účetních výkazů vycházíme z předpokladu, že účetní jednotka bude pokračovat v činnosti v dohledné budoucnosti, tzn. v době sestavování účetních výkazů není známa skutečnost, že by účetní jednotka měla svou činnost ukončit, nebo být likvidována.

Tento předpoklad souvisí s hodnocením ekonomických jevů a s oceňováním majetku. Zejména pak u majetku, který má delší životnost, neboť při jeho ocenění v účetnictví vycházíme z toho, že podnik bude moci využít celou dobu životnosti tohoto majetku. Jestliže tento předpoklad není splněn, je nutno připravit účetní výkazy na jiném základě a v příloze k účetní závěrce tuto skutečnost zveřejnit.

Mezi momenty, jež signalizují možnost, že uvedený předpoklad nebude dodržen, jsou například:

-          platební neschopnost,

-          nedostatek finančních zdrojů a omezené možnosti jejich získání v budoucnosti,

-          dlouhodobá ztrátovost podnikání,

-          problémy s odbytem,

-          rozsáhlé poškození aktiv,

-          státní restrukturalizační programy směřující k utlumení určitých typů výrob.

·         Zásada periodicity zjišťování hospodářského výsledku

      Toto zásada souvisí s výše uvedeným předpokladem trvání podniku.

Hospodářský výsledek se v účetnictví zjišťuje minimálně v pravidelných ročních intervalech, to znamená za účetní období. Podle potřeb řízení se hospodářský výsledek zjišťuje i v kratších intervalech. Je si nutno uvědomit, že přesně lze hospodářský výsledek z podnikání zjistit až v momentě, kdy je ukončena činnost podniku. Zjišťování výsledku v ročních periodách nemůže být zcela přesné, zvláště v podmínkách větších podniků. U nás viz § 3 odst. 2, § 19 odst. 1 ZoÚ.

·         Realizační princip

Tato zásada definuje možné momenty uznání výnosů v účetnictví. Moment uznání výnosů vychází ze zásady, že výnos vzniká v momentě předání výrobků, zboží, uskutečnění služby apod. odběrateli a nikoliv až v momentě zaplacení.

·         Akruální princip

Akruální princip bývá řazen mezi účetní zásady a předpoklady.

Podle akruálního principu mají být transakce zaznamenány v účetních knihách a vykázány v účetních výkazech v momentě, kdy k nim dojde, nikoliv až při uskutečnění souvisejícího příjmu či výdaje. Cílem akruálního účetnictví tedy je vykázat v období všechna aktiva, pasiva, náklady,výnosy, která v daném období vznikla i pokud ještě nebyl uskutečněn odpovídající pohyb peněžních prostředků. Z uvedeného vyplývá, že akruální princip zásadním způsobem determinuje zjišťování hospodářského výsledku v účetnictví.

Účetně

Koncepce zjišťování hospodářského výsledku v účetnictví

Přesné zjištění výsledku hospodaření podniku je možné paradoxně až v momentě, kdy podnik zaniká a jeho majetek je prodán. Pak můžeme po přepočtu na stejnou kupní sílu porovnat peněžní prostředky vložené do podnikání na jeho počátku a peněžní prostředky získané po ukončení činnosti jeho prodejem. Pro podnikatele by ovšem toto více či méně příjemné zjištění přišlo příliš pozdě. Podnikatel a všechny subjekty v okolí účetní jednotky potřebují informace o úspěšnosti podniku, které se měří především velikostí zisku, a z něj odvozených ukazatelů, průběžně po celou dobu existence podniku.

V účetnictví jsou v zásadě možné dva základní přístupy ke zjišťování hospodářského výsledku (které se mohou vzájemně v některých systémech kombinovat). Hospodářský výsledek se buď zjišťuje jako rozdíl příjmů a výdajů, nebo jako rozdíl výnosů a nákladů, tedy na akruální bázi.

Aby byl dodržen princip věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů, musí být náklady a výnosy porovnatelné:

•  věcně

• časově

Věcný soulad nákladů a výnosů

Věcný soulad nákladů a výnosů spočívá v tom, že při zjišťování hospodářského výsledku se vychází z nákladů a výnosů, které se vztahují ke stejnému objemu produkce.

Způsob zajištění tohoto souladu je závislý na koncepci účetního systému:

Problém věcné shody (věcné srovnatelnosti) nákladů a výnosů je jedním z principů, které je nutno v podvojném účetnictví založeném na akruální bázi řešit.

Jednoduše řečeno náklady, které byly v běžném období provedeny, se většinou vztahují k výkonům, z nichž část byla prodána, část dokončena a převedena na sklad a část zůstala rozpracována (nedokončena). Naproti tomu výnosy (tržby) zúčtované v běžném období představují prodané výkony, přičemž náklady s nimi související mohly být vynaloženy v běžném, ale i v minulém účetním období.

•  V účetním systému založeném na účelovém členění nákladů je soulad zajištěn bez nutnosti úprav, hospodářský výsledek je zde zjišťován netto způsobem.

• V účetních systémech založených na druhovém členění nákladů je tento soulad zajištěn úpravou:

- nákladů či

- výnosů

o tak zvanou aktivaci a změnu stavu zásob. V prvním případě se ponechají výnosy běžného období v původní výši a náklady se upraví tak, aby se věcně vázaly ke stejným výkonům jako výnosy (u nás se tento způsob nepoužívá). Ve druhém případě se náklady běžného období ponechají v původní výši a provede se úprava výnosů tak, aby měly souvislost se stejným výkony jako náklady. Tento způsob znamená, že k nákladům běžného období přiřazujeme vyprodukované výkony (dosud neprodané, nerealizované). Této úpravy se používá i v ČR (viz účtové skupiny 61-Změny stavu vnitropodnikových zásob, 62-Aktivace). Hospodářský výsledek se zde zjišťuje brutto způsobem. Nutnost úpravy je vyvolaná u výrobních podniků tím, že náklady, které jsou v účetnictví zachycené, se vztahují nejen k výrobkům prodaným, ale i k výrobkům, které byly v období vyrobeny a předány na sklad a k nedokončené výrobě. V případě, že si podnik vyrobí aktivum, které bude nadále používat sám, jsou náklady naměřeny rovněž na toto aktivum. Proto je nutno upravit buď náklady nebo výnosy o změnu stavu nedokončené výroby a výrobků, případně ostatní vyrobená aktiva pro vlastní potřebu.

Zajištění časové souměřitelnosti nákladů a výnosů (úpravou výnosů)

Vedle zabezpečení věcné (objemové) srovnatelnosti nákladů a výnosů, je nutno zabezpečit i časovou souměřitelnost nákladů a výnosů. Časová souměřitelnost výnosů a nákladů spočívá v tom, že náklady a výnosy je nutno zachytit v tom období, ve kterém vznikají a ke kterému se logicky váží bez ohledu na to, jsou-li doprovázeny skutečným pohybem peněz. Výnosům, které jsou v období dosaženy, je nutno přiřadit všechny náklady, které dosažení těchto výnosů vyvolalo. Zároveň je možno mezi výnosy daného období vykázat pouze takové přírůstky aktiv, eventuálně úbytky pasiv, které jsou výsledkem činností v daném období a tím i nákladů, které jsou v daném období vynaloženy. Zabezpečení časového souladu výnosů a nákladů pro zjištění správného hospodářského výsledku musí být zajišťováno ve všech systémech podvojného účetnictví, mají-li být vedeny na akruálním základě.

Z uvedeného je zřejmé, že mezi kategoriemi příjem a výnos, výdaj a náklad je rozdíl.

Pokud chceme přistoupit k systematickému pojetí vztahu výše uvedených kategorií, můžeme vyjít z následující klasifikace možných kombinací:

1.  výdaj a příjem neovlivní hospodářský výsledek

• výdaje nejsou spojeny se vznikem nákladu a neovlivní hospodářský výsledek, tzn. nejsou spojeny s hospodářskou činností podniku jako je výrobní činnost, obchodní činnost, poskytování služeb apod., (jedná se např. o splátky půjček, výběry kapitálu atd.) stejně jako

• příjmy se nikdy nestanou výnosem a neplynou z hospodářské činnosti podniku (jedná se např. o účetní jednotce poskytnuté úvěry a půjčky, zvýšení vlastního kapitálu vklady, či dary),

      2. výdaj a výnos jsou v časové shodě

•  výdaj vzniká v momentě vzniku nákladu ( snížením aktiv), stejně jako 

•  výnos vzniká v momentě příjmu (zvýšením aktiv tzn. peněz, či pohledávek),

     3. situace, kdy výdaj a náklad spolu související nejsou v časové shodě:

• výdaj je uskutečněn před vznikem nákladu, váže se k činnosti, která bude uskutečňována v následujících obdobích řešením je časové rozlišení

•  náklad vzniká před vznikem výdaje řešením je

a)     časové rozlišení, pokud známe přesně výši částky,

b)    vznik dohadných položek pasivních, nebo tvorba rezerv, pokud neznáme přesně výši částky,

• příjem je uskutečněn před vznikem výnosu, váže se k činnosti, která bude uskutečněna teprve v následujících obdobích.řešením je časové rozlišení

•  výnos vzniká před příjmem v širším slova smyslu (to znamená před zvýšením aktiv vznikem pohledávky, či přírůstkem peněz)řešením je

a) časové rozlišení, pokud známe přesně výši částky,

b) vznik dohadných položek aktivních, pokud neznáme výši částky.

Jestliže za akruální položky budeme považovat pouze ty, kdy peněžní pohyb související s danou položkou bude uskutečněn teprve v následujících účetních obdobích, pak budou mezi ně patřit:

•  příjmy příštích období a výdaje příštích období (z položek časového rozlišení),

• dohadné položky,

• rezervy.

Ostatní položky lze označit jako položky odložené ve smyslu jejich vlivu na hospodářský výsledek.

Akruální princip neovlivňuje, jak je z úvodní definice patrné, pouze položky nákladů či výnosů, vykázaný hospodářský výsledek a s nimi spojený vznik závazků a pohledávek. Dohadné položky mohou vznikat i v případech, kdy jejich vznik neovlivní výši hospodářského výsledku.

Akruální princip je podle některých autorů součástí všeobecně uznávaných účetních zásad, jiní jej jako samostatnou zásadu neuvádí.

·         Zásada opatrnosti

Zjednodušeně je možno tuto zásadu charakterizovat tak, že předpokládané zisky by se v účetnictví měly vykazovat jen v případě, pokud určitě nastanou, budoucí ztráty a rizika všechna. Princip opatrnosti pomáhá zamezit přenášení rizika, které vzniklo v současnosti do budoucích období. Princip opatrnosti je spjat s akruálním principem. Je zřejmé, že tato zásada se může dostat do rozporu se zásadou věrného zobrazení. Zásada věrného zobrazení, by měla ohraničit použití zásady opatrnosti (viz § 24 odst. 1 písm. b), § 26 odst. 3 ZoÚ, Postupy účtování čl. XI odst. 2 úvodních ustanovení, čl. XII odst. 1).

·         Oceňování peněžní jednotkou

Bez použití peněz jako měřítka hodnot by nebylo účetní zobrazení, zejména pak sumarizace různorodých druhů majetku, možné. Proto účetnictví pracuje zásadně s jevy oceněnými v penězích. Naopak účetnictví nemůže pracovat s jevy jež nelze ocenit s jistou mírou spolehlivosti ( viz § 4 odst. 5 ZoÚ).

·         Předpoklad neměnné kupní síly peněžní jednotky

Tento předpoklad je velice často nereálný. Ekonomické jevy inflace, případně deflace, jsou v ekonomikách jednotlivých zemí světa velice časté. Přesto je důležité vzít tento předpoklad jako určité konvenční východisko, což ovšem neznamená nutnost ignorovat důsledky jeho nereálnosti.

·         Zásada historických cen

Tato zásada nám říká, že účetnictví upřednostňuje využívání historických cen. Historická cena konzervuje cenové podmínky v okamžiku pořízení (odtud také vyplývá její samotné označení ). Pokud by byl v ekonomické realitě splněn předpoklad stálé kupní síly peněžní jednotky, byl by tento způsob ocenění ideální, bohužel tomu tak, jak již bylo uvedeno výše, většinou není. V další části tohoto článku bude podrobněji probráno oceňování v historických

cenách (viz § 24 a 25 ZoÚ).

·         Zásada kontinuity (konzistentnosti) mezi účetními obdobími

Podstatou dodržení této zásady je stálost metod účtování a vykazování účetních informací v čase. Metody by se neměly měnit bez hlubokého odůvodnění. V případě výjimečné změny metody musí být zajištěna srovnatelnost s minulými obdobími možností přepočtu a vyčísleny změny ve vykázané výši majetku způsobené touto změnou ( viz § 8 odst. 1 až 3, § 18 odst. 2 ZoÚ).

·         Zásada objektivity účetních informací

Změny finančně majetkové struktury, které účetnictví zobrazuje musí být objektivně zjištěny a oceněny. Účetnictví nesmí podléhat možnosti záměrných subjektivních manipulací. Objektivnost lze ověřit posouzením nezávislým znalcem.

·         Zásada významnosti (materiálnosti)

Tato zásada umožňuje posuzovat a v účetnictví zobrazovat jevy podle jejich významu vzhledem k velikosti podniku apod. Umožňuje zvýšení efektivnosti účetní práce, které není na úkor věrného zobrazení skutečnosti. Druhý rozměr této zásady je využíván při sestavování účetních výkazů. Účetní výkazy by měly obsahovat jen informace, které jsou pro uživatele významné, snižují jejich neznalost v případě rozhodování.

Za kritéria významnosti je možno považovat například:

•  porovnání s celkovými aktivy,

• porovnání s vlastním kapitálem (za významnou se považuje informace, která tvoří   víc jak 2 % vlastního kapitálu),

• srovnání s položkou, jíž se informace týká.

·         Zásada přednosti obsahu před formou

Změny ve finančně majetkové struktuře by měly být zobrazovány v účetnictví podle jejich ekonomické podstaty, nikoliv podle jejich právní povahy apod.

·         Zásada srozumitelnosti informací

Účetní informace mají být srozumitelné pro zasvěcené, tedy pro ekonomicky vzdělané osoby. Tato zásada je důležitá zejména při sestavování účetních výkazů.

·         Zákaz kompenzace

Je zakázáno vzájemné vyrovnání mezi jednotlivými položkami aktiv a pasiv, nákladů a výnosů (viz § 8 odst. 4 ZoÚ, Postupy účtování čl. VI obecných ustanovení).

Rekapitulace

Uplatnění některých z vyjmenovaných zásad se může dostat do rozporu se zásadou jinou. Vždy je nutno řešit tento konflikt s ohledem na zásadu věrného zobrazení.

Všeobecné účetní zásady jsou u nás zakotveny v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví. K těmto obecným východiskům by se měl účetní vrátit vždy, pokud je na pochybách při řešení některého složitého účetního případu, který není popsán v předepsaných postupech. Váha obecných zásad a předpokladů, by se měla zvyšovat i s dalším vývojem účetní legislativy. V praxi se již mnohokrát ukázalo, že detailní předepsání způsobu jak zaúčtovat ten či onen účetní případ je sice velmi jednoduché, ale nemusí vždy vyhovovat ekonomické podstatě této transakce. V ekonomické praxi vzniká také mnoho nových jevů, na které není možno okamžitě v účetní legislativě reagovat. Zdá se, že je potřeba dát účetním do rukou větší pravomoc a odpovědnost tím, že se zvýší váha obecných východisek nad prostými příkazy “proveď to, či ono“.

Nesprávné a chybování

Účetní zásady je potřeba odlišit od metodických prvků účetnictví. Metodické prvky představují relativně neměnnou teoretickou bázi účetnictví. Účetní zásady a předpoklady se vyvíjejí podle požadavků, které jsou kladeny uživateli na obsah účetních výkazů. Významné postavení mají mezi uživateli zejména světové burzy.

Účetní jednotka

Účetně

Podle ZoÚ se za účetní jednotky považují právnické osoby a fyzické osoby, které provozují podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost podle zvláštních předpisů (ObchZ), pokud prokazují pro daňové účely své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Obecně uznávané účetní zásady představují soubor určitých pravidel, základních principů účetního myšlení, které jsou dodržovány všemi účetními jednotkami při vedení účetnictví a sestavování výkazů. Tyto zásady vycházejí z tradic účetnictví a patří k nim:

-          zásady účetní jednotky,

-          zásada neomezeného trvání účetní jednotky,

-          zásada zjišťování hospodářského výsledku v pravidelných intervalech,

-          zásada objektivity účetních informací,

-          zásada účtování operací v kupní síle peněžní jednotky v době uskutečnění účetního případu, zásada srovnatelnosti mezi obdobími a

-          zásada opatrnosti.

Zásada účetní jednotky spočívá ve vymezení ekonomického celku, za který je účetnictví vedeno, k němuž se vztahují účetní operace a sestavené účetní výkazy. Při možnosti zakládání dceřiných společností, poboček a oddělených provozoven je nutné sledovat podle právního statutu ekonomického celku, zda je samostatnou účetní jednotkou či nikoliv. Ve většině případů je pojem účetní a právní jednotky shodný, existují ale i případy, kdy jsou sestavovány účetní výkazy (viz Konsolidace, Účetní závěrka konsolidovaná) za několik samostatných právnických osob (společností), které jsou vzájemně spojeny majetkovou účastí (viz Skupina podniků) . Může být i opačná situace, kdy podnikatel jako fyzická osoba může být vlastníkem několika společností, z nichž každá je samostatnou účetní jednotkou.

Mezi základní předpoklady a principy finančního účetnictví patří koncept účetní (hospodářské) jednotky, předpoklad trvání podniku, oceňování peněžní jednotkou, periodicita zjišťování výsledku a finanční situace, akruální princip a koncept uchování majetkové podstaty. Koncept účetní hospodářské jednotky znamená, že v účetnictví se vyjadřují ekonomické jevy vždy za určitý ekonomický celek, tzn. za účetní jednotku. Např. stav aktiv a pasiv dává smysl jen tehdy, je-li uživateli jasné, za jaký organizační celek byly údaje zjištěny.

Daňově

Účetní jednotka je účetní pojem, a proto ho ZDP v žádné souvislosti neužívá.

12. Účetní soustavy

PŘEDMĚT ÚČETNICTVÍ

Obecně

Účetnictví se zabývá informacemi o podniku (viz § 5 ObchZ), který lze popsat různým způsobem, prostřednictvím různých vlastností. Účetnictví modelově zobrazuje majetek podniku. Majetek podniku je zachycován prostřednictvím základního metodického prvku účetnictví, kterým je bilancování majetku a zdrojů jeho financování. Dá se říci, že účetnictví poskytuje nejkomplexnější charakteristiku podniku pro ekonomická rozhodování.

Předmětem účetnictví je tedy majetek podniku, který je pojímán na základě bilancování a tvoří finančně majetkovou strukturu podniku, to znamená aktiva a pasiva podniku.

Srovnání předmětu podvojného účetnictví a předmětu účetnictví jednoduchého

Podvojné účetnictví  se zabývá celou finančně majetkovou strukturou podniku a sleduje ji ve vnitřně provázaném systému, který využívá metodických prvků podvojného účetnictví.

Jednoduché účetnictví nesleduje podnik s takovou komplexností a netvoří úzce provázaný systém, předmětem jednoduchého účetnictví podle právní úpravy platné u nás není zejména vlastní kapitál podniku.

Nesprávné a chybování

Účetnictví jako modelové zobrazení nemůže zachytit všechny informace o podniku, které jej charakterizují. Předmětem účetnictví tak nejsou například informace o počtu pracovníků, jejich vzdělání a kvalifikaci. Účetnictví nezachycuje globální naturální ukazatele charakterizující např. podnikovou činnost, neboť je primárně orientováno na hodnotovou stránku.

JEDNODUCHÉ ÚČETNICTVÍ

Obecně

Jednoduché účetnictví je účetní soustavou, která je zaměřena na zjištění daňového základu, kterým je podle zákona o daních z příjmů rozdíl mezi  příjmy a výdaji, které jsou daňově uznatelné. Výhodou jednoduchého účetnictví je jeho relativní nekomplikovanost.

Charakteristiky jednoduchého účetnictví:

•  předmět,

•  metodické prvky.

V rámci předmětu jednoduchého účetnictví se ve vzájemně nepropojených evidencích běžně sleduje v hodnotovém vyjádření:

•  stav a pohyb peněžních prostředků,

•  závazky,

•  pohledávky,

•  stav zásob (v naturálním či hodnotovém vyjádření),

•  ostatní složky majetku účetní jednotky.

Dále se pravidelně vyhotovuje soupis majetku a závazků.

Metodickými prvky v jednoduchém účetnictví jsou:

-          účetní doklady,

-          účetní zápisy (které jsou na rozdíl od většiny účetních systémů  podvojného účetnictví kombinací časového a věcného hlediska zároveň),

-          účetní knihy (viz § 15 ZoÚ),

-          oceňování,

-          inventarizace,

-          účetní výkazy (výkaz o majetku a závazcích a výkaz o příjmech a výdajích).

Nesprávné a chybování

Narozdíl od podvojného účetnictví předmětem jednoduchého účetnictví není vlastní kapitál. Jednoduché účetnictví není vnitřně provázaným systémem. Chybí zde kontrolní vazby, které v podvojném účetnictví umožňuje metodický prvek podvojnost. Nevýhodou je zejména ruční vedení jednoduchého účetnictví u plátce DPH, kde vzájemná neprovázanost účetních zápisů může přinášet problémy a vést k chybám.

Právní úprava

•   ZoÚ

•   § 37 ObchZ

•  Opatření MF čj. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní 

    jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví

PODVOJNÉ ÚČETNICTVÍ

Obecně

Podvojné účetnictví je informační systém zaměřený na modelové zobrazení účetní jednotky; je vedeno v rámci účetních zásad a účetních předpokladů.

Charakteristické rysy účetního zobrazení:

1.     zaměřuje se na hodnotovou stránku ekonomických procesů, které proběhly v minulosti,

2.     sleduje komplexně a systematicky stav a pohyb majetku, závazků a vlastního kapitálu (tzn. aktiv i pasiv), které tvoří předmět účetnictví,

3.     využívá systému vzájemně propojených metodických prvků.

+ ZoÚ § 9

13. Účetní osnovy, účtový rozvrh

ÚČETNÍ OSNOVA

Účtovou osnovu tvoří uspořádaný systém syntetických účtů. Výběr účtů je odvozen od zvoleného účetního systému.

Účetně

V ČR je účtová osnova dána legislativou a představuje seznam syntetických účtů, které musí účetní jednotka závazně používat. V účtové osnově nejsou uvedeny všechny syntetické účty hlavní knihy. Účtová osnova zahrnuje účty prvního účetního okruhu (viz heslo účetní systém), tak zvaného finančního účetnictví. Účty druhého účetního okruhu, které tvoří tak zvané vnitropodnikové účetnictví, účtová osnova nepředepisuje a účetní jednotka si je zvolí podle svých vlastních podmínek a informačních potřeb. Poslední skupinu účtů hlavní knihy tvoří účty podrozvahové, které v účtové osnově nejsou direktivně předepsané, ale jsou pouze doporučené v Postupech účtování

Účtová osnova je dekadicky členěná do deseti účtových tříd:

Čísla a názvy tříd:

0 – Investiční majetek                          

1 - Zásoby

2 - Finanční účty

3 - Zúčtovací vztahy                                                     I. OKRUH

4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky                    FINANČNÍ ÚČETNICTVÍ

5 - Náklady

6 - Výnosy

7 - Závěrkové podrozvahové účty

8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví                                 II. OKRUH

V jednotlivých účtových třídách jsou syntetické účty seskupovány do účtových skupin. Každý syntetický účet uvedený v účtové osnově má své číslo, které je trojmístné.

Účtová osnova v plném a zkráceném rozsahu

Účtová osnova může být využívána v plném, nebo zkráceném rozsahu.

Účty, které jsou součástí zkrácené účtové osnovy a mají vždy jako poslední číslici svého čísla uvedenu 0, jsou označovány jako skupinové účty. Skupinových účtů nemůže využívat účetní jednotka, která nesmí používat účtovou osnovu ve zkráceném rozsahu. Účetní jednotka využívající zkrácenou účtovou osnovu může využít i vybraných účtů účetní osnovy v plném rozsahu viz Postupy účtování čl. II úvodních ustanovení.

Zkrácenou účtovou osnovu mohou (není to však povinností) využívat následující účetní jednotky:

·         individuální podnikatelé účtující v soustavě podvojného účetnictví,

·         veřejné obchodní společnosti,

·         společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti a družstva, jestliže nepodléhají povinnosti auditu (viz § 39 ObchZ a § 20 ZoÚ).

Účtový rozvrh

Účtový rozvrh představuje seznam účtů hlavní knihy a analytických účtů k jednotlivým účtům hlavní knihy, které účetní jednotka používá pro vedení účetnictví. Účtový rozvrh je součástí účetní dokumentace. Podkladem pro vytvoření účtového rozvrhu je pro syntetické účty prvního okruhu účtů hlavní knihy, tak zvaného finančního účetnictví, účtová osnova.

Nesprávné a chybování

Účtový rozvrh nemusí obsahovat všechny účty účtové osnovy; jeho součástí jsou pouze ty účty, které organizace bude využívat.

HLAVNÍ KNIHA

Hlavní kniha je jako jedna z účetních knih součástí účetních písemností. Hlavní kniha je soubor všech syntetických účtů, tvoří tak zvanou syntetickou evidenci. Je základní knihou podvojného účetnictví.

Účetní zápisy se v hlavní knize uskutečňují v peněžních jednotkách a v českém jazyce.

Obsah hlavní knihy respektive výčet syntetických účtů v hlavní knize obsažených je dán přijatým účetním systémem, který je konkretizován v účtové osnově, postupech účtování a účtovém rozvrhu.

Účty hlavní knihy tvoří zpravidla účetní systém jednookruhový, nebo účetní systém dvouokruhový, účetních okruhů může být v hlavní knize i více v závislosti na rozsahu informačních potřeb a na způsobu jejich uspokojení. Volba účetního systému je u nás závislá na definované účtové osnově a zčásti na rozhodnutí účetní jednotky.

Hlavní knihu je nutno archivovat dle § 31 odst. 2 písm. c) ZoÚ.

Formy hlavní knihy

Hlavní kniha může být vedena:

·         v podobě vázané knihy (v ručně vedeném účetnictví), avšak tato forma se v současné době téměř nepoužívá; její výhodou bylo, že zaručovala celistvost systematických účetních zápisů, nevýhodou byla obtížná uspořadatelnost takové knihy při větším objemu účetních zápisů, nemožnost optimálního přetřídění pořadí účtů a nepřehlednost,

·         na volných listech pro jednotlivé účty. Jeden účet může být veden na jedné straně (označované též jako pagina), nebo na dvou listech (foliu), tedy na dvou stranách otevřené knihy; při ručně vedeném účetnictví se pro jednotlivé účty hlavní knihy používá tak zvaných rastrů, což jsou předtištěné formuláře pro jednotlivé účty.

·         prostřednictvím záznamů na magnetických médiích v případě vedení účetnictví za pomoci počítače. Forma v podstatě odpovídá vedení hlavní knihy na volných listech popsaném výše. Informační struktura, kterou obsahují jednotlivé syntetické účty hlavní knihy, je vždy stejná

Otevírání a uzavírání účtů hlavní knihy

Hlavní kniha respektive účty hlavní knihy se otevírají na počátku roku .

Na počátku podnikání, či na počátku účetního období, se sestavuje počáteční rozvaha, která zachycuje výchozí stav finančně - majetkové struktury účetní jednotky. Jednotlivé položky rozvahy slouží jako podklad k otevření účtů aktivních a pasivních. Otevření účtů se může odehrát dvěma způsoby:

1.     přepisem stavů z rozvahy,

2.     podvojným zápisem, k jehož realizaci používáme účet 701-Počáteční účet rozvažný.

Rozvahové položky se nemusí shodovat s názvy jednotlivých účtů, někde jsou rozvahové položky více sumarizované, někde sestavení rozvahy může mít podrobnost větší.

V současné době se u nás používá pro otevírání účtů způsobu č. 2., tj. otevření podvojným zápisem.

Účet 701-Počáteční účet rozvažný má strany zrcadlově opačně než počáteční rozvaha. Po otevření všech rozvahových účtů musí mít tento účet obraty obou stran shodné, nemá žádný zůstatek, tento stav označujeme pojmem účet je vyrovnán.

Na konci účetního období se účty hlavní knihy uzavírají.  K podvojnému uzavření účtů je využíván účet 702-Konečný účet rozvažný. Konečný účet rozvažný není rozvahou, položky zde nejsou setříděny ani sumarizovány.

ÚČETNÍ SYSTÉM

Účetní systém neboli systém účtů patří mezi metodické prvky podvojného účetnictví.

Účetní systém představuje určité konkrétní uspořádaní syntetických účtů hlavní knihy. Toto uspořádání musí vyhovovat informačním potřebám uživatelů účetních informací.

Jádrem odlišností účetních systémů podvojného účetnictví je způsob klasifikace nákladů a výnosů a zjišťování hospodářského výsledku, který dané uspořádání účtů umožňuje.

Účetní systém může být jednookruhový, dvouokruhový, nebo víceokruhový. Okruh je relativně uzavřený systém účtů, který umožňuje určitý způsob klasifikace nákladů a výnosů a zjištění hospodářského výsledku.

Účetnictví jednookruhové je charakteristické tím, že v něm může být v syntetické evidenci uplatněno pouze jedno hledisko členění nákladů a výnosů, ostatní hlediska jsou uplatněna v analytické evidenci.

Účetnictví dvouokruhové představuje takový systém uspořádání účtů, kde je v syntetické evidenci možno uplatnit souběžně dvě hlediska členění nákladů. Ve dvouokruhovém účetnictví je vždy jeden okruh, který sleduje celou finančně majetkovou strukturu účetní jednotky. Šíře předmětu zobrazení ve druhém okruhu může být různá. Druhý okruh minimálně zachycuje a jinak třídí náklady a výnosy, předmětem účtování ve druhém okruhu však může být opět i celá finančně majetková struktura podniku, ale zachycená například v jiném členění, nebo v jiném ocenění než v prvním okruhu. První okruh účetnictví je základem pro sestavení účetních výkazů, které jsou komunikovány nejširšímu okruhu externích uživatelů a jsou zaměřeny především na jejich potřeby. Tyto výkazy bývají někdy též označovány jako finanční výkazy a účetní okruh, který je základem pro jejich sestavení se nazývá finanční účetnictví.

Dvou a víceokruhové systémy

Řešením problému, jak zabezpečit souběžné sledování různých způsobů klasifikace nákladů a výnosů v syntetické evidenci spočívá ve vzniku dvouokruhových systémů účetnictví, či systémů víceokruhových.

Systémy dvou a víceokruhové umožňují především sledování nákladů a výnosů v rámci syntetické evidence účtů hlavní knihy z více hledisek souběžně. Toto je jejich podstatnou vlastností. Volba kritérií členění nákladů a výnosů, které jsou vedle sebe sledovány v syntetické evidenci, závisí na potřebách řízení podniku. Ačkoliv ani jedno hledisko klasifikace není považováno za hlavní, obvykle bývá pouze jedna z klasifikací určena externímu uživateli a je mu předkládána ve formě účetních výkazů. Klasifikace nákladů, které nejsou předkládány v účetních výkazech, jsou zjišťovány pouze pro potřeby řízení a mohou mít důvěrný charakter. Z hlediska vzniku účetních výkazů a možnosti jejich ověření je potom důležité, aby se informace o finančně majetkové struktuře a o tvorbě hospodářského výsledku, které jsou předkládány v účetních výkazech, zjišťovaly v relativně samostatném okruhu účetnictví. Tento okruh bývá označován jako finanční účetnictví. Informace, které neslouží přímo k sestavování účetních výkazů, jsou pak součástí druhého okruhu (či dalších okruhů) a jsou označovány jako vnitropodnikové účetnictví.

Dvouokruhové účetní systémy jsou účetně technicky propojeny tak zvanými spojovacími účty. Spojovací účty umožňují podvojný zápis ve druhém účetním okruhu.

Možné kombinace členění nákladů a výnosů ve dvouokruhovém systému

Ve dvouokruhovém systému je využíván fakt, že členění nákladů podle místa vzniku, podle odpovědnosti a podle účelu se dá bez větších problémů, díky logické souvislosti, zajistit. Náklady jsou v syntetické evidenci členěny podle místa vzniku či odpovědnosti a účelové členění nákladů na jednotlivé výrobky se děje v analytické evidenci jednotlivých vnitropodnikových útvarů, kde dané výrobky vznikají.

Kombinace, která je využívána u nás, spočívá v tom, že v prvním okruhu, tak zvaném finančním účetnictví, jsou náklady sledovány druhově a ve druhém okruhu podle vnitropodnikových útvarů a v rámci nich je pak v analytické evidenci sledováno členění nákladů účelové.

Rekapitulace

Předchozí výklad lze upřesnit a shrnout v následujících bodech:

1.     Účetní systémy lze rozdělit na jednookruhové a víceokruhové podle toho, zda sledují v syntetické evidenci účtů hlavní knihy jedno, nebo více hledisek pro členění nákladů a výnosů.

2.     Teoreticky je možno říci, že kolik hledisek klasifikace nákladů a výnosů chce podnik zjišťovat na základě svých potřeb v syntetické evidenci hlavní knihy, tolik vytváří v hlavní knize okruhů.

3.     Jeden okruh slouží vždy ke komplexnímu zachycení finančně majetkové struktury podniku a používá členění nákladů a výnosů, které je zveřejňováno v účetních výkazech. Tento okruh bývá označován jako první okruh neboli finanční účetnictví a podléhá u kapitálových společností v rámci podmínek daných legislativou externí kontrole, která je označována jako audit. Úkolem auditu je ověřit zda obraz účetní jednotky, tak jak je předkládán v účetních výkazech, odpovídá skutečnosti.

4.     Ostatní okruhy jsou interní záležitostí podniku a jejich údaje nejsou přístupny externím uživatelům (tyto okruhy jsou součástí takzvaného vnitropodnikového účetnictví). Rozsah informací, o kterých se účtuje v okruhu (či okruzích) vnitropodnikového účetnictví, může být různý. Nejšíře pojatý okruh může sledovat celou finančně majetkovou strukturu, stejně jako první okruh, který jsme si označili jako finanční účetnictví. Tento přístup k definici druhého okruhu (popřípadě dalších okruhů) umožňuje sledovat nejen náklady a výnosy v jiném členění, než je uplatněno v prvním okruhu, ale i aktiva a pasiva podniku v jiném členění, případně ocenění. Nejužším pojetím druhého okruhu (popřípadě dalších okruhů), které je obvykle také nejvyužívanější u nás, je sledovat v těchto okruzích pouze informace o členění nákladů a výnosů z jiných hledisek než v prvním okruhu.

5.     Technickou záležitostí, která umožňuje spojení prvního a druhého okruhu (případně propojení dalších okruhů) jsou tak zvané spojovací účty. Obecně je možno říci, že se jedná o účty pouze s účetně technickým významem. Umožňují podvojné zaúčtování údajů, které jsou předmětem účtování ve druhém okruhu (ostatních okruzích). Při nejužším pojetí rozsahu druhého okruhu se jedná o spojovací účty k nákladům a výnosům. Suma nákladů zaúčtovaných v účetním období v prvním okruhu je rovna obratu spojovacího účtu k nákladům (obdobně u výnosů). Na spojovacím účtu k nákladům se účtuje zachycovaný náklad vždy na stranu dal a souvztažný zápis je na straně má dáti účtu, který náklad zachycuje a je nástrojem jeho třídění v souladu s přijatým kritériem členění nákladů v konkrétním okruhu. V době použití počítačů se otevřely velké možnosti pro vznik víceokruhových systémů, jejichž vedení by jinak bylo velmi pracné. Spojovací účet zde potom ztrácí původní význam.

6.     Aby probíraná problematika nebyla chápána příliš zjednodušeně a mechanicky, je nutno naznačit, že podle potřeb řízení může dojít v účetnictví k osamostatnění jednotlivých (nejčastěji dvou) okruhů, které jsou na sobě relativně nezávislé. Lze si představit, že pro okruhy vnitropodnikového účetnictví mohou platit odlišná pravidla při vzniku účetních případů a že zde mohou být účtovány operace, které se předmětem finančního účetnictví nestanou. I zjištěný hospodářský výsledek ve vnitropodnikovém účetnictví se může v důsledku odlišných přístupů lišit od výsledku zjištěného ve finančním účetnictví.

Nesprávné a chybování

Pojem účetní systém, který je výše popsán, se někdy zaměňuje s pojmem účetní soustava. Účetní soustavy jsou: jednoduché účetnictví, podvojné účetnictví a účetnictví kamerální, které se v současné době nepoužívá. Někteří autoři používají ovšem pojmy účetní soustava a účetní systém jako synonyma.

Související účty

Konkrétní účetní systém je u nás dán účtovou osnovou, která představuje seznam účtů, které smí podniky používat. Zde jsou definovány syntetické účty prvního okruhu označovaného jako finanční účetnictví. Pro druhý okruh, který je označován jako vnitropodnikové účetnictví, jsou pouze vyhrazeny účtové třídy 7 a 8.

PODVOJNOST

Podvojnost je jedním z metodických prvků podvojného účetnictví.

Podvojnost vyplývá z bilancování majetku v účetnictví, na základě kterého každá změna majetku podniku (finančně majetkové struktury podniku) ovlivní nejméně dvě položky

Projevem této skutečnosti je pak podvojnost (podvojný zápis) při zápisu dané změny na účtech.

Lze tedy shrnout že:

1.     podvojnost je pravidlo pro zápis změn na syntetické účty hlavní knihy,

2.     podvojnost (podvojný zápis) znamená, že součet částek zaúčtovaných na strany má dáti různých účtů je shodný se součtem částek zaúčtovaných na strany dal při zachycení jedné transakce

Podvojný zápis může být jednoduchý, nebo složený (viz heslo účetní zápisy).

Příklad: Čtyři základní typy změn rozvahových stavů

1)     Dvě aktiva, přičemž jedno aktivum se zvyšuje, jiné aktivum se snižuje, např. nákup cenných papírů za hotové peníze v ceně 1000 Kč.

2)     Dvě pasiva, přičemž jedno pasivum se zvyšuje, jiné snižuje, např. banka zaplatila za účetní jednotku z úvěru dluh vůči dodavateli 8000 Kč.

3)     Aktiva a pasiva se zároveň zvyšují, např. účetní jednotka obdržela půjčku ve výši 1000 Kč hotově.

4)     Aktiva a pasiva se zároveň snižují, např. splátka půjčky z ve výši 1 000 Kč hotově

ÚČETNÍ ZÁPISY

Účetně

Účetní zápisy patří k základním metodickým prvkům účetnictví, jsou prostředkem k zaznamenání změn finančně majetkové struktury

Požadavky kladené na účetní zápisy

Řádné provádění účetních zápisů je velice důležité z hlediska průkaznosti účetnictví.

Účetní zápisy musí být: 

·         čitelné a trvanlivé,

·         pořizovány v českém jazyce,

·         srozumitelné a jednoznačné,

·         přehledné,

·         správné,

·         úplné,

·         musí být průkazné, doložené účetním dokladem,

·         musí být dodržena pravidla pro opravu účetních zápisů.

Způsob provádění účetních zápisů i jejich oprav je závislý na způsobu vedení účetnictví. Účetní zápisy lze provádět ručně, nebo za pomoci počítače.

Klasifikace

Účetní zápisy lze rozčlenit podle toho, jaké třídění účetních operací umožňují:

·         časové (chronologické),

·         věcné (systematické),

Věcné zápisy lze dále členit podle míry podrobnosti na:

·         syntetické (globální),

-          původní a sborníkové,

-          jednoduché a složené

·         analytické.

Časové účetní zápisy jsou prostředkem k zaznamenání změn finančně majetkové struktury účetní jednotky v chronologickém pořadí. Časové zápisy se provádí do jedné z účetních knih do deníku.

Věcné účetní zápisy jsou nástrojem k zaznamenání změn finančně majetkové struktury z věcného hlediska, to znamená podle jejich dopadu na jednotlivé prvky aktiv, či pasiv.

Podle míry podrobnosti se věcné zápisy člení na zápisy globální, tyto označujeme jako syntetické a na zápisy podrobné označované jako analytické.

Syntetické věcné zápisy tvoří tak zvanou syntetickou evidenci, která je evidována na syntetických účtech hlavní knihy. Syntetické zápisy jsou dále členěny na:

·         zápisy původní a sborníkové, kde původní zápisy zachycují jednotlivou operaci a sborníkové hromadně zachycují výsledek několika stejnorodých operací najednou,

·         zápisy jednoduché, které jsou uskutečňovány na dvou syntetických účtech a složené, které jsou zachycovány na více než dvou účtech.

Jednotlivé druhy účetních zápisů mají svá specifická pravidla, při syntetických věcných zápisech musí být dodržena podvojnost a souvztažnost, pro tyto zápisy také platí zvláštní způsoby opravy účetních zápisů. Zachycení změn finančně majetkové struktury se na globální úrovni syntetických zápisů odehrává vždy v hodnotovém vyjádření (ocenění peněžní jednotkou).

Zápisy podrobné jsou označovány jako analytické a tvoří analytickou evidenci, která je soustředěna do knih analytické evidence. Zápisy analytické mohou zachycovat změny finančně majetkové struktury v naturálním vyjádření.

Kontrola správnosti účetních zápisů

Kontrolní postupy v účetnictví můžeme rozdělit na:

·         formální kontrolu,

·         věcnou kontrolu.

Formální kontrolou ověřované prvky                          Nástroj kontroly

• zachování podvojnosti                                               předvaha

• úplnost účetních zápisů                                             deníkový obrat = obraty MD = obraty D

• návaznost syntetické a analytické evidence                soupiska analytické evidence

Věcná správnost účetních zápisů je prověřována inventarizací.

ÚČETNÍ DOKLADY

Účetní doklady jsou důležitým metodickým prvkem.

Jsou to účetní písemnosti, na kterých jsou zaznamenávány transakce vedoucí ke změně finančně majetkové struktury účetní jednotky. Každá změna finančně majetkové struktury podniku musí být zaznamenána na účetním dokladu a teprve následně je možno zachytit tuto změnu v účetnictví.

Účetní doklady zachycují:

·         změny aktiv, pasiv, nákladů, výnosů,

·         účetní operace vyplývající z techniky účetních zápisů, kdy jedná se např. o opravy účetních zápisů nebo účetní převody při účetní uzávěrce.

Význam účetních dokladů spočívá v tom, že zvyšují objektivnost účetnictví, umožňují následnou kontrolu správnosti účetních zápisů a v neposlední řadě slouží jako důležitý důkazní prostředek v případě soudních sporů nebo v daňovém řízení.

Náležitosti

Účetní doklad musí splňovat určité náležitosti. Tyto náležitosti zvyšují informační hodnotu dokladu a jeho průkaznost. Náležitosti účetních dokladů ukládá § 11 ZoÚ. Účetní doklady musí být důsledně číslovány. Účetní doklady musí být čitelné, nesmí se dodatečně přepisovat, musí být trvanlivé.

Oběh účetních dokladů

Účetní jednotka musí mít upraven oběh účetních dokladů.

U interních dokladů musí být stanoveno, kde doklad vzniká, kdo má právo transakci, kterou doklad zachycuje, nařídit, kdo ji má právo provádět.

U všech dokladů musí být stanoveno, do kterého odboru informační soustavy mají být po svém vzniku či doručení do podniku předány k účetnímu zpracování, na kterém místě se mají archivovat v průběhu účetního období a kam patří po skončení účetního období.

Oběh účetních dokladů zahrnuje následující činnosti:

·         vystavení, třídění a číslování,

·         přezkoušení správnosti,

·         určení účtovacího předpisu a zaúčtování,

·         uschování v běžném roce,

·         archivace,

·         skartace.

Kontrola účetních dokladů

·         formální kontrola,

·         věcná kontrola.

Formální kontrola se zaměřuje na kontrolu úplnosti náležitostí dokladu, kontrolu oprávněnosti pracovníků podepsaných na dokladu uvedenou transakci nařídit či schválit.

Věcná kontrola ověřuje soulad údajů na dokladu se skutečností. Ověřuje správnost uvedené ceny, množství, výpočtu, dodržení smluvních podmínek apod.

Forma účetních dokladů

Účetní doklady nemusí mít podle ZoÚ papírovou formu, mohou být umístěny i na jiných nosičích. Praktická realizace umístění dokladů na jiných než papírových nosičích je komplikována povinnými náležitostmi účetních dokladů.

Klasifikace

Účetní doklady lze klasifikovat z různých hledisek:

a)     podle místa vzniku:

·         externí doklad, tj. doklad, který přišel do podniku zvenčí,

·         interní doklad, tj. doklad, který vznikl v podniku,

b)    podle množství transakcí, které doklad zachycuje:

·         doklad jednoduchý, tj. v případě, že zachycuje jednu transakci,

·         doklad sběrný může zachycovat více transakcí; využívat sběrných dokladů je praktické v případech, že se transakce se stejným obsahem často opakují; příkladem mohou být dodávky pečiva z pekárny do jednotlivých prodejen, které se uskutečňují i několikrát denně.

c)     podle názvu (účetní doklady ověřující určité typy transakcí mají často své vžité názvy)

·         výdej a příjem zásob ve skladu je zachycován na výdejky a příjemky,

·         změny stavu peněžní hotovosti v pokladně je nutno zachycovat pouze na základě pokladních příjmových a výdajových dokladů (nestačí tedy například jen účtenky o nákupu v maloobchodu, ale vždy je nutno vystavit i řádný pokladní doklad a účtenka slouží jako příloha, na které jsou uvedeny některé náležitosti účetního dokladu),

·         změny na bankovních účtech a změny výše bankovních úvěrů mohou být zaznamenány pouze na základě bankovních výpisů,

·         vznik pohledávky za odběratelem zaznamenáváme na základě vydané faktury,

·         vznik závazku vůči dodavateli na základě faktury přijaté,

·         závazky vůči pracovníkům zúčtováváme na základě zúčtovací a výplatní listiny.

Nesprávné a chybování

V účetních dokladech bývají často kontrolními orgány zjišťovány nedostatky. Může jít například o nevhodné doklady, které jsou vystavovány v maloobchodě, často zbytečné vystavování faktur při nákupu za hotové, které ovšem nejsou průkazným dokladem o zaplacení apod. Také některé smlouvy se stávají účetními doklady, ale postrádají náležitosti předepsané pro účetní doklady. Je třeba věnovat záležitosti účetních dokladů náležitou péči, přehledně je archivovat, aby byly v případě potřeby kdykoliv okamžitě k dispozici.

Z hlediska průkaznosti účetních dokladů je nutno zabezpečit jejich trvanlivost. V případě, že byl doklad vytištěn tepelným tiskem, písmo po čase mizí, proto je tento doklad nutno ofotit, aby byl text zachován. Jedná se například o doklady zaslané faxem, ale i ostatní doklady, které jsou tímto způsoben tištěny.

ÚČETNÍ KNIHY

Účetní knihy tvoří jeden z metodických prvků účetnictví, patří mezi účetní písemnosti.Vznikly v závislosti na členění účetních zápisů. Účetní knihy jsou otevírány na počátku účetního období a uzavírány na jeho konci. Na základě ZoÚ je nutno je archivovat (viz § 31, § 32 ZoÚ).

Systém vedení účetních knih, který si organizace zvolí, by měl splňovat následující kritéria:

·         jednoduchá a účelná úprava,

·         možnost vhodného třídění a seskupování údajů,

·         možnost rychlé kontroly,

·         efektivnost (rychlost a správnost) provádění účetních zápisů,

·         možnost vytištění na papír, bez ohledu na to, v jaké formě jsou pořizovány, či archivovány.

Klasifikace účetních knih podvojného účetnictví

Typ účetní knihy:                                            Účetní zápisy prováděny z hlediska:

Deník                                                              chronologického (časového)

Hlavní kniha                                                     systematického (věcného), syntetického (globálního)

Knihy analytické evidence                                systematického (věcného), analytického (podrobného)

ÚČETNÍ VÝKAZY

Účetní výkazy představují metodický prvek, který zabezpečuje komunikaci výsledků účetnictví uživatelům.

Souhrn účetních výkazů je označován jako účetní závěrka (účetní závěrka řádná, účetní závěrka mimořádná, účetní závěrka konsolidovaná). Posláním účetních výkazů je předávat přehledně uspořádané informace o finančně majetkové struktuře podniku, o tvorbě hospodářského výsledku a finanční situaci účetní jednotky.

Účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví sestavují výkaz o majetku a závazcích a výkaz o příjmech a výdajích

Součástí účetní závěrky účetních jednotek účtujících v soustavě PDÚ u nás jsou dle ZoÚ:

·         rozvaha,

·         výkaz zisků a ztrát (označován též jako výsledovka),

·         příloha, jejíž součástí je výkaz cash flow (tj. výkaz o peněžních tocích).

Mezi účetní výkazy patří i výkaz o vlastním kapitálu, který u nás dosud povinně sestavován není.

Informace, které jsou v něm komunikovány uživatelům jsou uváděny v příloze k účetním výkazům (dle Opatření MF čj. 281/71 701/1995, kterým se stanoví obsah účetní závěrky pro podnikatele, příloha č. 3 čl. IV bod 3.3). Základní funkcí tohoto výkazu, je informovat o struktuře vlastního kapitálu a o změnách, k nimž došlo za příslušné účetní období.

Podoba, forma a druhy účetních výkazů

Informace v účetních výkazech jsou komunikovány prostřednictvím jednotlivých položek účetních výkazů. Každá položka má svůj stav, to jest hodnotu dané veličiny. Ve výkazech jsou obsaženy rovněž mezisoučty na různé úrovni sumarizace jednotlivých základních položek účetních výkazů.

Účetní výkazy mohou být v zásadě sestavovány ve dvou formách. Jedna forma předpokládá vykazování údajů v účetním výkaze ve dvou sloupcích vedle sebe. Tato forma je označována jako účetní, horizontální či jako T forma.

Druhou možností je uvedení položek výkazů v jednom sloupci pod sebou. Tato forma je označována jako finanční či vertikální forma.

Účetní jednotky sestavují účetní výkazy buď ve zkráceném, nebo v plném rozsahu. Účetní výkazy v plném rozsahu sestavují společnosti, které podléhají povinnosti auditu. Ostatní účetní jednotky mohou sestavovat účetní výkazy ve zkráceném rozsahu.

Východiska pro sestavování účetních výkazů

Východiskem pro sestavování účetních výkazů jsou účetní knihy, především hlavní kniha, v některých případech i knihy analytické evidence. Údaje z účetních knih by měly být spolehlivé a průkazné, vyjadřovat věrný a poctivý obraz účetní jednotky. Účetní údaje musí být prověřeny kontrolními nástroji účetnictví, tj. inventarizací a předvahou. Rovněž vstupy do účetnictví musí být tvořeny účetními doklady, které jsou kontrolovány po věcné i formální stránce.

Vazby mezi účetními výkazy

Účetní výkazy tvoří vnitřně provázaný celek, logicky na sebe navazují a doplňují se navzájem. Základním účetním výkazem je bezpochyby rozvaha, vyvinula se jako první účetní výkaz. Představuje uspořádaný přehled aktiv a pasiv. Nevýhodou rozvahy je její statičnost a to, že nedává přehled o tvorbě hospodářského výsledku. Tento nedostatek doplňuje výkaz zisků a ztrát, který dává přehled o tvorbě hospodářského výsledku. Obsahová náplň tohoto výkazu je závislá na tom, z jakého členění nákladů vychází; ČR výkaz vychází z druhového členění nákladů, které je používáno ve finančním účetnictví.

Uživatelé účetních výkazů

Účetní výkazy jsou důležitým informačním zdrojem o účetních jednotkách a je důležité, aby byl upraven přístup jednotlivých uživatelů k účetním výkazům.

Uživatele účetních výkazů můžeme rozdělit do následujících skupin:

·         interní uživatelé;

-          vedoucí pracovníci mají nejširší přístup k informacím o podniku, který se samozřejmě netýká jen účetních výkazů, ale i ostatních informací nejen v oblasti finančního účetnictví, ale i vnitropodnikového účetnictví,

-          majitelé; v podmínkách akciové společnosti, kdy dochází obvykle k oddělení vlastnictví a řízení nejvyššího stupně, mají obvykle přístup k informacím omezen na součásti účetní závěrky,

-          zaměstnanci účetní jednotky, mají přístup k informacím diferencován podle svého pracovního zařazení,

·         externí uživatelé (jsou seřazeni podle rozsahu přístupu k účetním informacím)

-          vláda a vládní orgány; nejširší přístup k účetním informacím mají daňové orgány, které mají přístup přímo k účetním knihám,

-          banky, které si v případě, že se stanou věřiteli podniku mohou vymínit přístup k účetním informacím v širším měřítku, než jsou poskytovány účetními výkazy,

-          ostatní, tzn. věřitelé dlouhodobí a krátkodobí, odběratelé, konkurenční podniky, ostatní veřejnost.

Požadavky kladené na účetní výkazy

·         spolehlivost (věrnost a poctivost),

·         relevantnost,

·         srovnatelnost.

Ověřování a zveřejňování účetních výkazů

Účetní výkazy jsou, jak již bylo uvedeno, důležitým zdrojem informací o účetní jednotce. Tyto informace se začaly na určitém historickém stupni rozvoje podnikání zveřejňovat. Momentem, který vyvolal potřebu zveřejnění informací o podniku byl především vznik omezeného ručení vlastníků firem. Omezené ručení majitelů podniků za jeho závazky umožnilo vyšší koncentraci kapitálu a rozvoj průmyslu, ale na druhé straně zvýšilo riziko pro věřitele a potažmo i jednotlivé spolumajitele těchto podniků. Omezené ručení spočívá v tom, že majitel firmy ručí za její závazky pouze do výše svých nesplacených vkladů. Jinými slovy riziko majitele společnosti s omezeným ručením je v tom, že prodělá svůj podíl v podniku a za závazky podniku ručí svým osobním majetkem pouze do výše vkladů, které slíbil společnosti splatit (upsal je) a dosud tak neučinil. Zvýšené riziko vyvolalo potřebu zveřejňovat informace o podniku, aby si potenciální věřitel či investor ověřil kvality podniku i velikost kapitálu, jímž podnik ručí. Tak vznikla povinnost zveřejnění účetních výkazů. U nás je povinnost zveřejňovat účetní závěrku upravena v § 39 ObchZ a v návaznosti na to v § 20 ZoÚ.

Aby zveřejněné výkazy měly potřebnou vypovídací schopnost a splňovaly požadavky kladené na účetní výkazy vznikla povinnost ověřování účetních výkazů auditem podle § 40 ObchZ a § 20 odst. 2 ZoÚ.

Podle § 21 ZoÚ je účetní závěrka zveřejňována v rámci výroční zprávy.

Vazba účtů a účetních výkazů

Účetní výkazy se sestavují na základě zůstatků účtů stavových a na základě stavů tokových veličin nasčítaných na účtech tokových (pojmy vysvětleny pod heslem syntetický účet). Zůstatky a stavy syntetických účtů hlavní knihy jsou v účetních výkazech sumarizovány a setříděny. V některých případech je však potřeba vycházet nejenom z hlavní knihy, ale i z podrobnějších údajů, to je v případech, že zůstatek jednoho účtu se stává součástí více položek účetních výkazů.

Vazba účtů a účetních výkazů, které u nás účetní jednotky povinně sestavují je daná Opatřením MF ČR čj. 281/71701/95. Pro rozvahu a výkaz zisků a ztrát je v tomto opatření přesně stanoveno, které syntetické účty se stávají součástí jednotlivých rozvahových položek. U výkazu cash flow (výkaz o peněžních tocích) takovýto direktivní předpis s vazbou na konkrétní účty není. Konkrétní náplň jednotlivých položek je v pravomoci účetní jednotky, což umožňuje sestavit tento výkaz na základě konkrétních podmínek. Všechny účetní výkazy se sestavují do předtištěných formulářů.

ANALYTICKÁ EVIDENCE

Analytická evidence je jedním z metodických prvků účetnictví.

Analytická evidence je součástí účetní evidence. V analytické evidenci, respektive v knihách analytické evidence, jsou vedeny podrobné systematické (nebo-li věcné) účetní zápisy.

V účetnictví se předmět účetnictví, to znamená jednotlivé druhy aktiv a pasiv, případně náklady a výnosy sledují z globálního hlediska na syntetických účtech. Vzniká-li informační potřeba podrobnějších záznamů o jednotlivých aktivech a pasivech, nákladech a výnosech, zavádí se k jednotlivým syntetickým účtům podrobnější záznamy na účtech analytických

Analytická evidence vedená k jednotlivým analytickým účtům musí být úplná, to znamená, že součet stavů analytických účtů musí být v kterémkoliv okamžiku shodný se stavem účtu syntetického. Tato shoda se ověřuje před koncem účetního období kontrolní soupiskou analytické evidence.

Analytická evidence může být uspořádána v několika hierarchických úrovních

Charakteristické rysy analytické evidence:

·         Není nutno pro účetní zápisy používat podvojnost (narozdíl od syntetické evidence); při využití počítačů je však i většina záznamů v analytické evidenci zaznamenána podvojně.

·         Není nutno provádět běžné zápisy v hodnotovém vyjádření, je možno použít pouze záznam v naturálních jednotkách, opět narozdíl od syntetické evidence.

·         Založení analytické evidence je v kompetenci účetní jednotky a pouze u některých účtů je nutno vést analytickou evidenci povinně podle Postupů účtování

SYNTETICKÁ EVIDENCE

Syntetická evidence je jedním z metodických prvků účetnictví, je obsažena v hlavní knize a slouží k zachycení předmětu účetnictví na globální úrovni.

Syntetický účet

Syntetické účty jsou součástí hlavní knihy a tvoří tak zvanou syntetickou evidenci. Syntetický účet slouží pro systematické syntetické účetní zápisy. Je tedy nástrojem pro zaznamenání změn aktiv a pasiv eventuálně nákladů či výnosů v podrobnosti závislé na definování jednotlivých účtů v účtové osnově.

Účet obsahuje minimálně následující údaje:

·         Název účtu - tj. stručný údaj o tom, změny jakého aktiva, pasiva, nákladu, či výnosu bude účet sledovat.

·         Číslo účtu - je přiděleno každému účtu z praktických důvodů po seřazení účtů podle vzájemných souvislostí Další obsah informace zaznamenané na účtu souvisí se zachycením počátečního stavu a dalších změn způsobených operacemi:

·         Datum - datum uskutečnění účetní operace, nebo zachycení počátečního zůstatku,

·         Účetní doklad - operaci v účetnictví musí předcházet vyhotovení prvotního účetního dokladu,

·         Popis operace - stručný popis transakce, které vedla k zaznamenávané změně,

·         Má dáti, Dal - částka změny se zaznamená podle toho, zda se jedná o přírůstek, či o úbytek do sloupce Má dáti nebo Dal. Sloupce pro zachycení přírůstků a úbytků jsou v účetnictví označovány jako strany účtu.

Na kterou stranu účtu jsou zaznamenány přírůstky a na kterou stranu jsou zaznamenány úbytky stavu na účtu je závislé na tom, o jaký účet se jedná, proto je nutno provést základní klasifikaci syntetických účtů. Pravidla pro zápisy na syntetických účtech jsou dána metodickými prvky podvojnost a souvztažnost. Suma změn zaznamenaných na účtu se nazývá obrat účtu.

Klasifikace syntetických účtů

Syntetické účty lze členit z mnoha hledisek, a proto jsou uvedeny jen vybrané možnosti klasifikace:

1. Klasifikace z hlediska obsahového:

Syntetické účty lze členit na:

·         stavové:

·         aktivní

·         pasivní

·         tokové:

-          střádací, například účty

·         nákladů

·         výnosů (popř. další, které nejsou využívány)

-          porovnávací, například

·         účet hospodářského výsledku (zisku a ztrát), popř. další, které nejsou využívány).

Stav na každé straně účtu je vždy součinem ceny (p) a množství (q).

Pro účty stavové je charakteristické, že se na obou stranách účtu (tedy pro ocenění přírůstků i úbytků) používá stejného ocenění a po skončení účetního období (či jinak definovaného intervalu) může být na obou stranách zachyceno různé množství, vzniká zůstatek.

Účty stavů se dále dělí na účty aktivní a účty pasivní, na kterých se účtuje zrcadlově, to znamená, že mají přírůstky a úbytky na opačných stranách (přírůstky jsou na straně MD aktivních účtů a na straně D pasivních účtů, úbytky na straně D aktivních účtů a na straně MD pasivních účtů).

Účty aktivní a pasivní

Účty aktivní a účty pasivní, jsou spolu s účty nákladů a účty výnosů součástí syntetických účtů, které jsou obsaženy v hlavní knize. Jsou to účty rozvahové

Účty aktivní a pasivní můžeme při klasifikaci účtů z obsahového hlediska zařadit mezi účty stavové.

Pro účet aktivní je charakteristické, že počáteční zůstatek (stav) má na straně MD, na téže straně má i přírůstky a konečný zůstatek, úbytky jsou zachycovány na stranu D

Pro účet pasivní je charakteristické, že počáteční zůstatek (stav) má na straně D, na téže straně má i přírůstky a konečný zůstatek, úbytky jsou zachycovány na stranu MD.

Účet aktivní je základním nástrojem třídění aktiv podle jednotlivých druhů aktiv,účet pasivní je základním nástrojem třídění pasiv, neboli zdrojů krytí.

Související účty

Mezi aktivní účty účtové osnovy patří účty:

·         účtové třídy 0, s výjimkou účtové skupiny 07, 08 a 09, které obsahují účty kontraaktivní, čili opravné 

·         účtové třídy 1, s výjimkou účtové skupiny 19, která obsahuje účty kontraaktivní, čili opravné 

·         účtové třídy 2, pouze účtové skupiny: 21, 22, 25, 26,

·         účtové třídy 3, pouze účtové skupiny: 31, 35, a dále účty číslo 373, 375, 378, 381, 382, 385, 386, 388. V této účtové třídě jsou i účty zúčtovací, jejichž zůstatek může být buď na straně MD a je tedy aktivní, nebo na straně D, a je tedy pasivní. Mezi tyto účty patří například účty číslo 336, 343 a 377.

Mezi pasivní účty účtové osnovy patří účty:

·         účtové třídy 2 pouze účtové skupiny 23, 24,

·         účtové třídy 3 pouze účtové skupiny 32, 33, 34, 36 a dále účty: 371, 374, 379, 383, 384, 387, 389. V této účtové třídě jsou i účty zúčtovací, jejichž zůstatek může být buď na straně MD a je tedy aktivní, nebo na straně D, a je tedy pasivní. Mezi tyto účty patří například účty číslo 336, 343 a 377.

·         účtová třída 4

Účty tokové po skončení účetního období, či jinak definovaného intervalu mají na obou stranách zachyceno stejné množství, v případě, že i ocenění na obou stranách je stejné jedná se o účet tokový střádací (tj. účty nákladů a účty výnosů), který slouží k změření určité veličiny v průběhu období. V případě, že se pro každou stranu účtu používá různé ceny, jedná se o účet tokový porovnávací (tj. např. účet hospodářského výsledku), sloužící ke zjištění určitého výsledku.

Účty tokové vznikly zejména z potřeby sledovat v účetnictví tokové veličiny nákladů a výnosů na samostatných účtech, což umožní jejich další členění. Náklady a výnosy ovlivňují stav hospodářského výsledku. Na účet hospodářského výsledku nejsou v průběhu účetního období zachycovány náklady a výnosy, které by nebylo možno členit. Pro potřeby jejich členění se vyvinuly zvláštní tokové účty nákladů a výnosů.

Účty nákladů a výnosů

Účty nákladů a výnosů patří mezi syntetické účty hlavní knihy. Příčinou vzniku účtů nákladů a výnosů je potřeba podrobnější evidence o tvorbě hospodářského výsledku tzn. o nákladech a výnosech.

Náklady je nutno klasifikovat pro potřeby řízení z různých hledisek. Jednou z možných klasifikací je tak zvané druhové členění nákladů. Mezi základní nákladové druhy patří: spotřeba materiálu, nákupní cena prodaného zboží, odpisy, mzdy, spotřeba energie, dodávané služby, finanční náklady i náklady mimořádné.

Výnosy je třeba členit podle jednotlivých činností podniku. Jedná se například o obchodní činnost, výrobní činnost, poskytování služeb, výnosy z finančních činností, i výnosy mimořádného charakteru.

Pro zabezpečení tohoto členění se v účetnictví vyvinuly zvláštní střádací účty (syntetický účet), vždy pro každý nákladový druh a pro každý typ výnosu, který chceme zjišťovat, zvlášť samostatný účet.

Charakteristické rysy nákladových a výnosových účtů:

·         cílem jejich vzniku je zachycení druhového členění nákladů a výnosů, nákladové a výnosové účty jsou účty střádací, nemají počáteční zůstatek,

·         přírůstky na účtech nákladů jsou zachycovány na straně MD (viz Má dáti), přírůstky na účtech výnosů jsou zachycovány na straně D (viz Dal); důvod je zřejmý ze schématu uvedeného v hesle syntetický účet: vznik nákladových a výnosových účtů;

·         nákladové a výnosové účty se na konci roku uzavírají na účet zisků a ztrát, takže mají nulový zůstatek.

Související účty

Nákladové účty jsou podle naší účtové osnovy soustředěny v účtové třídě 5 a setříděny do jednotlivých nákladových skupin. Skupiny 50 až 55 tvoří nákladové druhy, které mají provozní charakter, 56 až 57 tvoří nákladové druhy finančního charakteru, skupinu 58 náklady mimořádného charakteru (provozní, finanční, mimořádný).

Výnosové účty jsou podle naší účtové osnovy soustředěny v účtové třídě 6 a setříděny do jednotlivých výnosových skupin. Skupiny 60 až 65 tvoří výnosové druhy, které mají provozní charakter, 66 až 67 tvoří výnosové druhy finančního charakteru, skupinu 68 výnosy mimořádného charakteru(provozní, finanční, mimořádný).

2. Klasifikace podle vzájemné závislosti

Účty lze členit na:

·         hlavní,

·         vedlejší,

-          doplňkové,

-          opravné.

Účty hlavní nesou samostatnou informaci o stavu určité veličiny v určitém ocenění.

Účty vedlejší dotvářejí informaci zaznamenanou na účtu hlavním; bez informace o stavu hlavního účtu mají malou vypovídací schopnost. Účty vedlejší lze členit dále podle toho, zda zvyšují hodnotu účtu hlavního, pak jsou označovány jako účty doplňkové, nebo zda stav uvedený na hlavním účtu snižují, ty pak označujeme jako účty opravné. Účty doplňkové mají zůstatek na stejné straně jako účet hlavní, účty opravné mají zůstatek na opačné straně než účet hlavní.

Příkladem vedlejších účtů opravných jsou účty oprávek (účtová skupina 07 a 08). Stav dlouhodobých aktiv je sledován na jednotlivých účtech aktivních zřízených pro dlouhodobá aktiva. Dlouhodobá aktiva jsou odpisována (odpis je výraz postupného snižování hodnoty z důvodu opotřebení dlouhodobých aktiv). Pro zachycení tohoto snižování hodnoty by bylo možno využít přímo účet dlouhodobých aktiv a tento postup se označuje jako přímý odpis (v praxi se nepoužívá). Při přímém odpisu by se totiž ztratila důležitá informace a tom, jaká byla původní pořizovací cena  daného dlouhodobého aktiva. Využívá informačně přínosnější variantou tak zvaného nepřímého odpisu, kdy je pro odpisy zřízen vedlejší účet, který se nazývá oprávky, tento účet snižuje stav na hlavním účtu dlouhodobého aktiva, proto je účtem opravným. Po sečtení zůstatků těchto dvou účtů (respektive odečtení, neboť mají zůstatky na opačných stranách) získáváme tak zvanou zůstatkovou cenu.

3. Klasifikace podle toho, zda zůstatky účtů ovlivňují rozvahu

Účty lze členit na:

·         rozvahové, jejichž zůstatky ovlivní jednotlivé položky rozvahy,

·         podrozvahové

Finanční účetnictví

Finanční účetnictví sleduje informace o účetní jednotce jako celku a o jeho vztazích k okolí. Lze ho definovat jako množinu účtů, které

·         zachycují celou finančně majetkovou strukturu účetní jednotky (to znamená aktiva a pasiva),

·         umožňují zjištění hospodářského výsledku,

·         slouží jako podklad k sestavení účetních výkazů a přílohy k účetním výkazům, která je předkládaná externím uživatelům.

Hlavním posláním finančního účetnictví je poskytnout prostřednictvím účetních výkazů věrný a poctivý obraz o majetkové a finanční situaci a o hospodářském výsledku účetní jednotky.

Zaměření a organizace finančního účetnictví

Finanční účetnictví může být organizováno jako účetní systém jednookruhový, který je v oblasti členění nákladů zaměřen druhově, nebo účelově. V takto organizované syntetické evidenci jsou ostatní hlediska klasifikace nákladů, která jsou potřebná pro řízení podniku, zabezpečována v analytické evidenci k jednotlivým účtům nákladových druhů.

Při využití dvouokruhového účetního systému je finanční účetnictví obsahem prvního okruhu. Ostatní informační potřeby pro řízení jsou sledovány v relativně odděleném druhém okruhu, který je nazýván jako vnitropodnikové účetnictví.

Finanční účetnictví v ČR

Základem platného účetního systému v ČR je finanční účetnictví v oblasti členění nákladů druhově zaměřené, výnosy jsou členěny podle činností. Účetní jednotka si zvolí, zda bude vést účetnictví jednookruhové či dvouokruhové. Zvolí tedy s ohledem na rozsah a strukturu podniku zejména způsob, jakým bude zajišťovat informace o nákladech a výnosech z hlediska druhového, účelového členění, případně z dalších hledisek.

Informační vazba vnitropodnikového a finančního účetnictví

Finanční účetnictví je u nás v oblasti sledování nákladů zaměřeno druhově a nemůže zabezpečit podklady pro kalkulace vlastních nákladů vyráběných aktiv a rovněž není tato aktiva schopno ocenit. Informace o účelovém členění nákladů, jak již bylo řečeno, zajišťuje buď v analytické evidenci nebo ve druhém okruhu, ve vnitropodnikovém účetnictví. Vnitropodnikové účetnictví tedy poskytuje pro finanční účetnictví důležité informace o ocenění vyráběných aktiv

Schéma dvouokruhového účetnictví:

I. okruh - finanční účetnictví

II. okruh - vnitropodnikové účetnictví

Vnitropodnikové účetnictví

Vnitropodnikové účetnictví je informační systém, který zajišťuje informace pro řízení podniku. Vnitropodnikové účetnictví je široký pojem a v současné době zahrnuje nejen informace ryze účetní, ale i informace, které s účetnictvím souvisí, přičemž nejsou jeho součástí.

Vnitropodnikové účetnictví bývá někdy též označováno jako manažerské účetnictví. Vnitropodnikové účetnictví lze charakterizovat jako systém, který zobrazuje a zkoumá ekonomickou realitu. Eviduje, třídí a analyzuje informace o podnikatelské činnosti do přehledů, výkazů, podkladů ústících do návrhů, jejichž posláním je přispět ke zkvalitnění řídícího procesu.

Vnitropodnikové účetnictví zahrnuje:

·         ryze účetní informace,tzn. informace o struktuře nákladů a výnosů, které nejsou zabezpečeny ve finančním účetnictví; toto účetnictví je též označováno jako nákladové,

·         informace nad rámec účetního systému;součástí vnitropodnikového účetnictví jsou i podklady k řešení různých rozhodovacích úloh; v této oblasti jsou využívány informace jak z nákladového účetnictví, tak z jiných oblastí, které jsou zpracovávány pomocí matematických statistických metod.

Nákladové účetnictví (užší pojetí vnitropodnikového účetnictví)

Nákladové účetnictví je systém, který zabezpečuje třídění nákladů a výnosů podle vnitropodnikových potřeb, doplňuje informace, které jsou zajišťovány finančním účetnictvím.

Nákladové účetnictví:

1.     zajišťuje informace pro řízení nákladů a výnosů jednotlivých procesů a činností (informace o hospodárnosti a efektivnosti); Dává odpověď na otázky

·         jaké jsou skutečné náklady (vlastní náklady) prováděných výkonů, má úzkou vazbu na kalkulace,

·         jaké jsou předem stanovené náklady na výkony,  a zabývá se úlohami

·         jak se předem stanovené náklady změní, dojde-li ke změně objemu, či sortimentu výroby, nákladové propočty jsou rovněž podkladem pro stanovení ceny výkonů.

2.     zajišťuje informace pro hodnocení hospodárnosti a efektivnosti jednotlivých vnitropodnikových útvarů.V této souvislosti je důležité řízení prostřednictvím rozpočtů, kdy tyto představují úkol vnitropodnikových útvarů, který se porovnává se skutečně zjištěnými náklady jednotlivých vnitropodnikových útvarů.Důležitým nástrojem vnitropodnikového řízení jsou vnitropodnikové ceny představující ocenění jednotlivých výkonů vnitropodnikových útvarů, které vychází z norem a rozpočtů režijních nákladů. Mohou být konstruovány na různé bázi, podle toho, pro řízení jakého útvaru mají sloužit. Zjednodušeně řečeno lze pomocí vnitropodnikových cen změřit výnosy vnitropodnikových útvarů a porovnat je s naměřenými náklady těchto útvarů, zjistit výsledek hospodaření jednotlivých útvarů. Vnitropodnikové ceny také umožňují rozhraničení odpovědnosti mezi jednotlivými vnitropodnikovými útvary za vzniklé náklady. Vnitropodnikové ceny totiž umožňují ocenit předávané výkony mezi jednotlivými vnitropodnikovými útvary. Nehospodárnost, ke které došlo v jednom útvaru se projeví jen v tomto útvaru a neprolíná se do nákladů navazujících středisek.

Účty nákladového účetnictví musí být uvedeny v účtovém rozvrhu.

Organizace vnitropodnikového účetnictví

Způsob vedení vnitropodnikového účetnictví je dán zvolenou koncepcí účetního systému.

V jednookruhovém účetním systému může být vnitropodnikové účetnictví vedeno v rámci analytických účtů k syntetickým účtům hlavní knihy. V návaznosti na členění nákladů jsou možné různé způsoby a kombinace jejich zajišťování

Ve dvouokruhovém účetním systému vzniká pro vnitropodnikové potřeby samostatný účetní okruh.

Rekapitulace

Závěrem lze říci, že předmět vnitropodnikového účetnictví se neustále rozšiřuje a jen obtížně lze tento pojem definovat. Neexistují žádná omezující pravidla pro výstavbu vnitropodnikového účetnictví. Jediným omezením vnitropodnikového účetnictví u nás je nutnost zabezpečit pro finanční účetnictví ocenění vyráběných aktiv. Vývojovou tendencí je v této oblasti relativní nezávislost vnitropodnikového účetnictví na účetnictví finančním a vytvoření informačního systému podniku, kde bude stále těsněji propojeno účetnictví, rozpočetnictví, kalkulace a finanční analýza.

Související účty

Pokud je vedeno nákladové (vnitropodnikové) účetnictví v samostatném okruhu, nejsou předepsány konkrétní účty, kterých má účetní jednotka v této oblasti používat. Tomuto účelu je vyhrazena 8. a 9. třída. Její součástí jsou spojovací účty k nákladům, výnosům a k zásobám.

Pokud je nákladové účetnictví vedeno v rámci analytické evidence, jsou pro vnitropodnikové převody vyhrazeny účty 599 (pro vnitropodnikové náklady) a 699 (pro vnitropodnikové výnosy).

14. Základní kapitál – účtování u různých typů společností

KAPITÁL

Obecně

Název kapitál je používán pro označení souboru vlastních a cizích zdrojů, které jsou nutné jak pro zahájení podnikání, tak i jeho udržení a rozvoj. Kapitál, představuje zdrojové krytí nepeněžního i peněžního majetku, se kterým účetní jednotka hospodaří. Majetek je v rozvaze sledován na straně aktiv, jeho zdroje pak na straně pasív. Podle původu zdrojů je kapitál členěn na vlastní kapitál a cizí zdroje. Vlastní kapitál, cizí zdroje a přechodné účty pasiv tvoří náplň rozvahy na straně pasiv, která kryjí majetkové složky uváděné v aktivech obchodních kapitálových společností a družstev.

Účetně

Podle Postupů účtování jsou jednotlivé složky kapitálu v pasivech rozvahy.

Vymezení z hlediska ObchZ

ObchZ v § 6 odst. 4 uvádí, že vlastní kapitál tvoří vlastní zdroje financování obchodního majetku podnikatele a v rozvaze se vykazuje na straně pasiv.

Nesprávné a chybování

S pojmem kapitál z hlediska rozvahového přístupu nelze zaměňovat obchodní jmění, ani čistý obchodní majetek, které jsou definovány v § 6 odst. 2 a 3 ObchZ.

VLASTNÍ KAPITÁL

Obecně

Vlastní kapitál je nutný pro zahájení podnikání, ale i pro jeho udržení a rozvoj.

V účetních jednotkách, kde ručí vlastníci za závazky společnosti neomezeně, není vlastní kapitál třeba dále strukturovat. Patří mezi ně: podnikatel-fyzická osoba (jednotlivecký podnik), veřejná obchodní společnost, komanditní společnost. Tam, kde je ručení omezené, je nutno vlastní jmění dále strukturovat. Jedná se o akciovou společnost, společnost s ručením omezeným a družstvo.

Vymezení z hlediska účetní legislativy

Vlastní kapitál (také vlastní zdroje) tvoří náplň rozvahy na straně pasiv.

Podle Postupů účtování vlastní kapitál nemá v účtové osnově vyhrazený zvláštní účet, v rozvaze obchodních společnosti tvoří jeho výši součet hodnot z přesně určených účtových skupin.

Složky vlastního kapitálu:

Vlastní kapitál

Základní kapitál        Kapitálové fondy          Fondy ze zisku                    HV minulých let          HV běžného období

                                 -   Emisní ážio                 -  Zákonný rezervní fond      -   Nerozdělený zisk

                                                                                                                                 z min. období

                                    -  Ostatní kap.fondy     -  Nedělitelný fond                -   Neuhrazená ztráta        

                                                                                                                                 z min. období  

                                    -  Oceňovací rozdíly    -  Statutární a ost. fondy      

                                        z přeceň.majetku      

SPOLEČNOST

Obecně

Slovo "společnost" tvoří součást pojmu "obchodní společnost ", což je z legislativního hlediska právnická osoba založená za účelem společného provozování podnikatelské činnosti. Obchodní společnosti typu "korporací" ( z latinského označení pro sdružení osob, spojených společnými zájmy nebo úkoly) jsou součástí světové ekonomiky.

Zakladateli obchodní společnosti mohou být jak osoby fyzické, tak i právnické a jako účast na podnikání je chápáno určité postavení společníka v jeho povinnostech i právech. Práva a povinnosti jsou upraveny obchodním zákoníkem, společenskou (zakladatelskou) smlouvou, stanovami apod.

Vymezení z hlediska Obchodního zákoníku

Obchodními společnostmi jsou:

·         veřejná obchodní společnost,

·         komanditní společnost,

·         společnost s ručením omezeným a

·         akciová společnost.

Obchodní společnost je právnickou osobou založenou za účelem podnikání. Společnost s ručením omezeným a akciová společnost mohou být založeny i za jiným účelem, pokud to zvláštní zákon nezakazuje (nemohou být např. politickou stranou), mohou provozovat činnost, jejímž cílem není dosahování zisku nebo přímo činnost nevýdělečnou.

Mezi obchodní společnosti nepatří obecně veřejně prospěšné společnosti, zvláště proto, že zisk z jejich činnosti musí být použit na poskytování dalších obecně prospěšných služeb a nesmí být rozdělen mezi zakladatele.

Společníci ručí za závazky společnosti v rozsahu, který se u jednotlivých forem společností odlišuje takto:

·         u veřejné obchodní společnosti společníci ručí za její závazky veškerým svým majetkem společně a nerozdílně,

·         u komanditní společnosti jsou rozlišovány dva typy ručení (§ 93 ObchZ), kdy:

·         komplementáři (kteří jsou statutárním orgánem společnosti) ručí za závazky společnosti celým svým majetkem,

·         komanditisté ručí pouze do výše svých nesplacených vkladů zapsaných v obchodním rejstříku,

·         u společnosti s ručením omezeným společníci ručí za její závazky, dokud nebylo zapsáno splacení vkladů do obchodního rejstříku (§ 105 ObchZ ),

·         v akciové společnosti akcionáři, kteří jsou společníky, za závazky společnosti neručí.

Fyzická nebo právnická osoba může být společníkem s neomezeným ručením pouze v jedné společnosti.

Ručení společníků za závazky společnosti je zvláště řešeno v případě prohlášení konkursu na majetek společnosti a zvláště pak, zrušuje-li se společnost s likvidací.

AKCIOVÁ SPOLEČNOST

Obecně

Akciová společnost je obchodní kapitálová společnost, jejíž základní kapitál je tvořeno určitým počtem akcií v určité předem stanovené jmenovité hodnotě. Akciová společnost ručí celým svým majetkem za porušení svých závazků, žádný z akcionářů však po dobu trvání akciové společnosti neručí za závazky společnosti. Při zrušení akciové společnosti s likvidací, ručí akcionář po jejím výmazu z obchodního rejstříku za závazky společnosti do výše svého podílu na likvidačním zůstatku. Je zakládána zakladatelskou listinou, pokud je jediným zakladatelem právnická osoba nebo zakladatelskou smlouvou, pokud jí zakládají dva a více zakladatelů, právnických nebo i fyzická osoba. Obchodní zákoník stanovuje povinný obsah zakladatelské listiny nebo zakladatelské smlouvy a hlavně určuje minimální výši základního kapitálu (do 31. 12. 2000 to byl 1 mil. Kč). Od 1. 1. 2001 (dle § 162 ObchZ) základní kapitál společnosti založené s veřejnou nabídkou akcií musí činit alespoň 20 mil. Kč, bez veřejné nabídky akcií alespoň 2 mil. Kč.

Účetně

Zákon o účetnictví

a)     Zahajovací rozvaha

Akciová společnost jako právnická osoba sestavuje ke dni svého vzniku zahajovací rozvahu. Ta může mít počáteční stavy na různých rozvahových účtech popřípadě v analytické evidenci k syntetickým účtům, a to např. v závislosti na způsobu úhrady pohledávky za upsaný vlastní kapitál peněžním nebo věcným vkladem, dále při vzniku zřizovacích výdajů a případně při čerpání krátkodobého úvěru na ně, eventuálně též při emisním ážiu. Z této zahajovací rozvahy se provede otevření účtů hlavní knihy podvojným zápisem pomocí účtu 701-Počáteční účet rozvažný. Viz § 19 ZoÚ.

b)    ZoÚ v § 20 v souladu s § 39 ObchZ ukládá ověření účetní závěrky auditorem.

Účtová osnova a postupy účtování

a)     Analytická evidence k základnímu kapitálu

Základní ustanovení k účtování akciové společnosti je uvedeno v Postupech účtování, kde je stanovena povinnost vést oddělenou analytickou evidenci k účtu 411-Základní kapitál, ve které budou odlišeny zápisy o upsaném a zapsaném základním kapitálu jak při vzniku společnosti, tak i při zvyšování základního kapitálu upisováním nových akcií. Analytická evidence musí být vedena podle jednotlivých společníků, emisí akci a počtu akcií podle druhů a v případě zvyšování základního kapitálu upisováním nových akcií pak podle jednotlivých osob, které se zavázaly vložením vkladu zvýšit základní kapitál. Analytická evidence musí být též vedena o zvýšení základního kapitálu, které bylo vytvořeno přímo nebo zprostředkovaně ze zisku této účetní jednotky. Od 1. 1. 2001 platí, že se o zvýšení či snížení zapisovaného základního kapitálu účtuje až na základě zápisu v obchodním rejstříku. O zvýšení zapisovaného základního kapitálu, které ještě nebylo zapsáno do obchodního rejstříku, se účtuje na analytickém účtu 413-Ostatní kapitálové fondy. V okamžiku zápisu do obchodního rejstříku se analytický účet 413 vyrovná přeúčtováním na účet 411. Na účtu 411 se vede analytická evidence podle jednotlivých osob, které se zavázaly vložením vkladu zvýšit základní kapitál. Viz Postupy účtování, účtová třída 4 čl. II bod 3, 4 a 6.

b)    Emisní ážio

Rozdíl, který vznikne mezi nominální a vyšší emisní cenou akcií, popř. vkladů při zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií se účtuje na účet 412-Emisní ážio. Viz Postupy účtování účtová třída 4 čl. II b.5

c)     Vlastní akcie

Vzhledem k ustanovení § 161 až 161f Obchodního zákoníku o nabývání vlastních zatímních listů a akcií musí akciová společnost účtovat o vlastních akciích v ceně pořízení na účtu 252-Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly. Viz Postupy účtování, účtová třída 2 čl. III bod 10.

d)    Zaměstnanecké akcie

Pokud akciová společnost vydává zaměstnanecké akcie, u kterých nebude část jmenovitých hodnot podléhat splacení zaměstnanci jako upisovateli, pak souhrn těchto nesplacených částí musí společnost krýt z vlastních zdrojů s výjimkou ostatních kapitálových fondů, tzn. z emisního ážia, statutárních fondů nebo z ostatních fondů.

Daňově

Pro akciovou společnost platí ustanovení § 17 a násl. ZDP, dále ZDPH.

SPOLEČNOST S RUČENÍM OMEZENÝM

Obecně

Společnost s ručením omezeným je typem kapitálové obchodní společnosti, která odpovídá za porušení svých závazků celým svým majetkem, a ve které za závazky společnosti ručí společníci, dokud nebylo zapsáno splacení vkladů do obchodního rejstříku. Výše základního kapitálu společnosti musí činit alespoň 200 tis. Kč, do 31. 12. 2000 100 tis. Kč, (§ 108 ObchZ a část sedmá čl. VIII bod 18. zákona č. 370/2000 Sb.). Zakladatelů, společníků, může být od jednoho do nejvýše padesáti. Statutárním orgánem společnosti je jeden nebo více jednatelů,v tom případě je oprávněn jednat jménem společnosti každý z nich samostatně, nestanoví-li společenská smlouva nebo stanovy jinak. Firma nese označení "společnost s ručením omezeným", nebo zkratky "spol. s r.o. " nebo "s.r.o".

Účetně

Na společnost s ručením omezeným jako právnickou osobu se plně vztahují ustanovení Zákona o účetnictví, neboť s.r.o. provozuje podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost ve smyslu obchodního zákoníku a prokazuje pro daňové účely své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Dále se řídí opatřením, kterým je stanovena účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, tzn. i pro právnické osoby, které podnikají podle zvláštních předpisů (v případě s.r.o. to je obchodní zákoník).

Otevírání účetních knih a zahajovací rozvaha

a)     Společnost s ručením omezeným vede účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku, dle § 4 odst. 1 ZoÚ. To znamená, že otevírá účetní knihy a sestavuje zahajovací rozvahu ke dni zápisu do obchodního rejstříku a uzavírá účetní knihy k poslednímu dni účetního období a dále viz § 17 a § 19 ZoÚ.

b)    ObchZ určuje, že před podáním návrhu na zápis do obchodního rejstříku musí být splaceno nejméně 30 % každého peněžitého vkladu a celková hodnota splacených peněžitých vkladů a předaných nepeněžitých vkladů musí činit alespoň 100 tis. Kč (dříve alespoň 50 tis. Kč). V zahajovací rozvaze musí být proto uvedeny minimálně údaje o zapisovaném základním kapitálu, výši splaceného peněžitého vkladu a hodnota předaného nepeněžního vkladu. Dále může být v případě nesplacení vkladu vedena pohledávka za upsaný a nesplacený základní kapitál. Analytickou evidenci je nutno vést podle jednotlivých společníků i podle druhů vkladu, tj. v členění na peněžitý nebo nepeněžitý vklad.

Vypořádací podíl

Společnost je povinna při zániku účasti společníka a vzniku práva na výplatu vypořádacího podílu pro výpočet jeho výše sestavit účetní závěrku (mezitimní, řádnou nebo mimořádnou) ke dni zániku účasti společníka ve společnosti (viz§ 61 odst. 2 a § 150 ObchZ a § 19 ZoÚ).

Likvidace společnosti a podíl na likvidačním zůstatku, výmaz z obchodního rejstříku

K datu vstupu do likvidace musí likvidátor zajistit otevření účetních knih a sestavení zahajovací rozvahy, která navazuje na účetní závěrku sestavenou ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. Proces likvidace znamená pro likvidátora snahu zpeněžení majetku společnosti, aby mohly být uspokojeny závazky. Likvidace končí splacením závazků společnosti a ke dni skončení likvidace je povinností likvidátora sestavit účetní závěrku a konečnou zprávu o průběhu likvidace s návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku a předložit je společníkům ke schválení. Každý ze společníků má nárok na podíl na likvidačním zůstatku a to ve stejném podílu jako na základním kapitálu (§ 153 ObchZ).

Uzavírání účetních knih se řídí § 17 ZoÚ.

Daňově

Na s.r.o. se v plném rozsahu se vztahuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.

Při výplatě vypořádacího podílu společníka musí společnost vyplácený podíl zdanit srážkovou daní podle § 36 odst. 2 písm. a) bod 2 ZDP. Základem daně je přitom hodnota vypořádacího podílu snížená o nabývací cenu podílu na společnosti, viz § 24 odst. 7 ZDP. Při vyplácení vypořádacího podílu v naturální formě, tj. v podobě dlouhodobého majetku, materiálu nebo zboží se jedná o uskutečněné zdanitelné plnění a společnost je povinna odvést daň z přidané hodnoty.

Podíl společníka na likvidačním zůstatku je zdaňován zvláštní sazbou daně podle ustanovení § 36 odst. 2 písm. a) bod 6 ZDP. Základ daně z likvidačního zůstatku v případě likvidace společnosti se snižuje o nabývací cenu podílu na společnosti. Tuto cenu tvoří splacený peněžitý i nepeněžitý vklad, cena pořízení v případě úplatně nabytého podílu nebo cena stanovená pro účely daně dědické a darovací. Pokud není podíl na likvidačním zůstatku vyplacen v hotovosti, ale nepeněžitým vyrovnáním, pak je nutné odvést také DPH ve smyslu ustanovení § 7 odst. 5 a § 9 odst. 1 písm. t) ZDPH.

DRUŽSTVO

Obecně

Družstvo je definováno v dokumentech Mezinárodního družstevního svazu v Ženevě takto:

"Družstvo je dobrovolným autonomním sdružením osob za účelem uspokojování jejich společných hospodářských, sociálních a kulturních potřeb a cílů pomocí demokraticky řízeného podniku ve společném vlastnictví". Účelem založení družstva je tedy podnikatelská nebo jiná činnost sloužící k zajišťování potřeb členů.

VEŘEJNÁ OBCHODNÍ SPOLEČNOST

Obecně

Veřejná obchodní společnost je právnická osoba založená společenskou smlouvou mezi nejméně dvěma právnickými nebo fyzickými osobami za účelem podnikání pod společnou firmou. Společnost nevytváří povinně základní jmění, ale zakladatelé, společníci, ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně veškerým svým majetkem. Pod podnikáním se rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku.

Účetně

Veřejná obchodní společnost účtuje podle účtové osnovy a Postupů účtování pro podnikatele v soustavě podvojného účetnictví od data svého vzniku zápisem do obchodního rejstříku až do data zániku výmazem z obchodního rejstříku.

Otevírání účetních knih

Veřejná obchodní společnost ke dni vzniku, tj. zápisu do obchodního rejstříku sestavuje zahajovací rozvahu a otevírá účetní knihy.

Uzavírání účetních knih

·         Účty hlavní knihy se uzavírají účetními zápisy.

·         Konečné stavy účtů nákladů se přeúčtují na stranu MD účtu 710-Účet zisků a ztrát, konečné stavy účtů výnosů se přeúčtují na stranu D účtu 710. Výsledný zůstatek účtu 710 se podle své povahy přeúčtuje na stranu D, příp. na stranu MD účtu 702 .

·         Konečné zůstatky aktivních účtů se přeúčtují na stranu MD účtu 702-Konečný účet rozvažný, konečné zůstatky pasivních účtů se přeúčtují na stranu D účtu 702. Na stranu MD účtu 702 se přeúčtuje též zůstatek účtu 710-Účet zisků a ztrát (v případě ztráty). Na stranu D účtu 702 se přeúčtuje též zůstatek účtu 710 (v případě zisku).

·         Veřejné obchodní společnosti při uzavírání účetních knih zúčtují nárok na podíl na hospodářském výsledku společníků na účtech 596-Převod podílů na hospodářském výsledku společníkům a 364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku, příp. 354-Pohledávky za společníky při úhradě ztráty, podle povahy hospodářského výsledku. Dále veřejná obchodní společnost postupuje podle bodu 1 a 2 s tím, že účet 710-Účet zisků a ztrát nebude vykazovat zůstatek.

Daňově

Přiznání k dani z příjmů podávající společníci veřejné obchodní společnosti, nikoliv společnost sama. Součástí základu daně každého společníka se proto stává část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tato část se stanoví ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem (viz § 7 odst. 4, § 20 odst. 5 a § 20b ZDP).

Na společnost se nevztahuje povinnost podávat přiznání k dani z příjmů právnických osob, pokud ji k tomu nevyzve správce daně, tzn. místně příslušný finanční úřad (viz § 38m ZDP).

·         § 7 ZDP

Příjmy z podnikání jsou podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku. Základem daně (dílčím základem daně) společníka veřejné obchodní společnosti je část základu daně veřejné obchodní společnosti stanoveného podle § 23 až 33 ZDP. Tato část základu daně se stanoví ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. [odkaz 9b) ZDP: § 82 ObchZ]. Vykáže-li podle § 23 až 33 ZDP veřejná obchodní společnost ztrátu, rozděluje se na společníka část této ztráty stejně jako základ daně. Příjmy se snižují o pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, které zaplatil společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti za předpokladu, že toto pojistné není hrazeno jako náklad veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, avšak pouze do výše pojistného vypočteného sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné. Pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky nebo k.s. za komplementáře je u společníků nebo komplementářů osvobozeno od daně.

·         § 15 odst. 9, § 20 ZDP

Pro stanovení základu daně platí ustanovení § 23 až 33 ZDP a ustanovení § 20 odst. 2 až 6 ZDP. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí základu daně část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí hodnoty darů, kterou lze odečíst od základu daně podle § 15 odst. 8, i část hodnoty darů poskytnutých v.o.s. na účely vymezené v § 15 odst. 8, stanovená ve stejném poměru, jako se rozděluje základ daně nebo ztráta podle § 20 odst. 5 ZDP.Čili dary poskytnuté v.o.s. se posuzují jako dary poskytnuté jednotlivými společníky.

Nesprávné a chybování

Veřejná obchodní společnost nemůže být založena v neziskové sféře (nadace apod.). Podle zvláštních předpisů nemůže být forma v.o.s. použita v případě bank, pojišťoven, investičních společností nebo investičních či penzijních fondech.

KOMANDITNÍ SPOLEČNOST

Obecně

Komanditní společnost je typem obchodní společnosti, právnické osoby, založené za účelem podnikání; založit společnost a účastnit se na jejím podnikání mohou osoby fyzické i právnické. Společnost nevytváří povinně základní kapitál, ale zakladatelé, společníci, ručí za závazky společnosti dvojím způsobem. Jeden nebo více společníků, komanditistů, ručí za závazky společnosti do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku a jeden nebo více společníků, komplementářů ručí celým svým majetkem. Na komanditní společnost se použijí přiměřeně ustanovení ObchZ o veřejné obchodní společnosti a na právní postavení komanditistů ustanovení o společnosti s ručením omezeným.

Účetně

Komanditní společnost účtuje podle účtové osnovy a Postupů účtování pro podnikatele v soustavě podvojného účetnictví od data svého vzniku (zápisem do OR) až do data zániku (výmazem z OR).

Otevírání účetních knih

Komanditní společnost sestavuje ke dni vzniku, tj. zápisu do obchodního rejstříku zahajovací rozvahu a otevírá účetní knihy.

Uzavírání účetních knih včetně zúčtování nároku na podíl na hospodářském výsledku komplementářů

·         Účty hlavní knihy se uzavírají účetními zápisy.

·         Konečné stavy účtů nákladů se přeúčtují na stranu MD účtu 710-Účet zisků a ztrát, konečné stavy účtů výnosů se přeúčtují na stranu D účtu 710. Výsledný zůstatek účtu 710 se podle své povahy přeúčtuje na účet 702-Konečný účet rozvažný; v případě zisku na stranu D a v případě ztráty na stranu MD.

·         Konečné zůstatky aktivních účtů se přeúčtují na stranu D účtu 702-Konečný účet rozvažný, konečné zůstatky pasívních účtů se přeúčtují na stranu D účtu 702.

·         Veřejné obchodní společnosti při uzavírání účetních knih zúčtují nárok na podíl na hospodářském výsledku společníků na účtech 596-Převod podílů na hospodářském výsledku společníkům a 364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku, příp. 354-Pohledávky za společníky při úhradě ztráty, podle povahy hospodářského výsledku. Dále veřejná obchodní společnost postupuje podle bodu 1 a 2 s tím, že účet 710-Účet zisků a ztrát nebude vykazovat zůstatek.

·         Obdobně jako v bodě 4 postupuje i komanditní společnost ve vztahu ke komplementářům.

Daňově

Daň z příjmů

k § 7 Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti:

Příjmy z podnikání jsou podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku. Základem daně (dílčím základem daně) komplementáře komanditní společnosti je část základu daně komanditní společnosti stanoveného podle § 23 až 33 ZDP připadající na komplementáře. Tato část základu daně se stanoví ve stejném poměru, jako je rozdělována část zisku připadající na komplementáře podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem [viz odkaz 9c) ZDP: § 100 odst. 2 Obchz]. Vykáže-li podle § 23 až 33 ZDP komanditní společnost ztrátu, rozděluje se na komplementáře část této ztráty stejně jako základ daně. Příjmy se snižují o pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, které zaplatil společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti za předpokladu, že toto pojistné není hrazeno jako náklad veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, avšak pouze do výše pojistného vypočteného sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné. Pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky nebo komanditní společností za komplementáře je u společníků nebo komplementářů osvobozeno od daně.

k § 20 Základ daně a položky snižující základ daně:

Pro stanovení základu daně platí ustanovení § 23 až 33 ZDP a ustanovení odstavců 2 až 6 § 20 ZDP. U komanditní společnosti se základ daně stanovený podle § 23 až 33 ZDP snižuje o částku připadající komplementářům. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně část základu daně nebo část ztráty komanditní společnosti připadající komplementářům; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se na jednotlivého komplementáře určí ve stejném poměru, jako je rozdělována část zisku připadající na komplementáře podle společenské smlouvy; jinak rovným dílem. Hodnota darů poskytnutých komanditní společností na účely vymezené v odstavci 8 se rozděluje na komplementáře a komanditní společnost ve stejném poměru, v jakém se snižuje základ daně podle odstavce 4 § 20 ZDP. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí hodnoty darů, kterou lze odečíst, i část hodnoty darů poskytnutých komanditní společností na účely vymezené v odstavci 8 § 20 ZDP, připadající komplementářům v poměru, v jakém se rozděluje na jednotlivé komplementáře základ daně nebo ztráta podle odstavce 6 § 20 ZDP.

Nesprávné a chybování

Komanditní společnost nemůže být založena v neziskové sféře (nadace apod.), a podle zvláštních zákonů nemůže být ani bankou, pojišťovnou, investiční společností nebo fondem apod.

ZÁKLADNÍ KAPITÁL

Při zakládání podniku musí zakladatel nebo více zakladatelů vložit do začátku podnikání vklady, jako zdroje nutné jednak pro splnění základních požadavků zápisu do obchodního rejstříku, jednak nutné pro vlastní zahájení podnikání. Zakladatel nebo zakladatelé se stávají společníky a jejich vklady vložené k určitému dni vytvoří základní kapitál. České obchodní právo rozlišuje několik typů právnických osob, obchodních společností, které mohou být založeny buď za účelem podnikání nebo i k jinému účelu, mezi ně patří společnost s ručením omezeným, akciová společnost a s určitou podmínkou i družstvo. U těchto typů společností musí společníci, event. družstevníci povinně podle zákona vložit do společnosti nebo družstva minimálně vklady, které vytvoří alespoň povinnou výši základního kapitálu. Další typy obchodních společností, kterými jsou veřejná obchodní společnost a komanditní společnost určují výši vkladu každého společníka ve společenské smlouvě, v případě komanditní společnosti je určena výše vkladu komanditisty.

Účetně

Podle Postupů účtování je  kritériem výše vlivu jedné účetní jednotky na jiný subjekt a výše podílu na základním kapitálu (skupina podniků, vliv podstatný, rozhodující).

Základní kapitál je zařazen v účtové třídě 4-Kapitálové účty a dlouhodobé závazky do pasiv (zdrojů krytí aktiv), a to do kategorie vlastního kapitálu, neboli vlastních zdrojů. Výše základního kapitálu a jeho změny v průběhu podnikání účetní jednotky se zachycují na účtu 411-Základní kapitál. Každá účetní jednotka má povinnost vést k účtu 411-Základní kapitál analytickou evidenci podle typu obchodní společnosti a družstva při vzniku, při všech změnách, podle jednotlivých osob atd. O zvýšení či snížení zapisovaného základního kapitálu se na účtu 411 účtuje až na základě zápisu o obchodním rejstříku. Do doby zápisu se účtuje na účtu 413-Ostatní kapitálové fondy.

Vymezení z hlediska obchodního zákoníku

V § 58 odst. 1 ObchZ je uvedeno, že základní kapitál společnosti je peněžní vyjádření souhrnu peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků do společnosti a dále v § 58 odst. 2 ObchZ je určeno, že základní kapitál se vytváří povinně v komanditní společnosti, ve společnosti s ručením omezeným a v akciové společnosti a jeho výše se zapisuje do obchodního rejstříku. U družstva je tato povinnost uvedena v § 223 ObchZ.

V souvislosti se základním kapitálem Obchodní zákoník uvádí:

·         povinnost zápisu výši i změny základního kapitálu do obchodního rejstříku, 

·         povinnost zápisu změn nebo zániku zapisovaných skutečností do obchodního rejstříku,

·         nutnost uvést skladbu základního kapitálu,

·         u kterých společností je tvorba základního kapitálu povinností,

·         co je nepeněžitým vkladem do základního kapitálu a kdy musí být splacen a co v případě, že  nepeněžitým vkladem do společnosti je nemovitost,

·         možnost vložení pohledávky vkladatele vůči společnosti jako vklad do základního kapitálu této společnosti.

Podrobněji k výši, zvýšení a snížení základního jmění

U akciové společnosti:

 hodnota základního kapitálu (dále ZK)                         § 162 odst. 3 ObchZ

zvýšení ZK                                                                  § 202 až 210 ObchZ

podmíněné zvýšení ZK                                                 § 207 ObchZ

zvýšení ZK z vlastních zdrojů                                        § 208 až 209 ObchZ

kombinované zvýšení ZK                                             § 209a ObchZ

snížení ZK                                                                   § 211 až 216b ObchZ

snížení jmenovité hodnoty akcií a zatímních listů            § 213a ObchZ

vzetí akcií a oběhu na základě losování                         § 213b ObchZ

vzetí akcií z oběhu na základě návrhu                            § 213 ObchZ

upuštění od vydání akcií                                              § 213d ObchZ

U společnosti s ručením omezeným 

hodnota základního kapitálu                             § 108 odst. 1 ObchZ

zvýšení ZK                                                      § 141 až 145 ObchZ

snížení ZK                                                       § 146 až 147 ObchZ

U družstva 

výše základního kapitálu                                  § 223 odst. 1 a 2 ObchZ

VKLADY

Obecně

Vkladem se označuje řada právních instrumentů, např. vklad na vkladní knížce, vklad do katastru nemovitostí, vklad do obchodní společnosti apod. Pro naše účely bude tento pojem použit v souvislosti s vkladem společníka do společnosti.

Účetně

·         Vklad z pohledu investic

O vkladu do obchodní společnosti a družstva do doby zápisu vkladu do základního kapitálu v obchodním rejstříku, resp. do doby vydání akcií či zatímních listů, účtuje jako o pohledávce na MD účtu 378-Jiné pohledávky (souvztažně účet 367). V okamžiku zápisu do obchodního rejstříku, resp. vydáním akcií, se zaúčtuje na příslušný účet skupiny 06-Dlouhodobý finanční majetek.

·         Vklad z pohledu příjemce

podrobněji  heslo základní kapitál (viz výše)

Vymezení z hlediska ObchZ

Vklad společníka podle § 59 a 60 ObchZ představuje souhrn peněžních prostředků a jiných penězi ocenitelných hodnot, které se společník zavázal vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti ve společnosti.

·         vklady společníků veřejné obchodní společnosti jsou nepovinné, mohou být stanoveny společenskou smlouvou§ 80 ObchZ

·         vklady společníků komanditní společnosti jsou povinné pouze u komanditistů § 93, 94, 97a ObchZ

U a.s. a společnosti s ručením omezeným je ObchZ určena povinnost splacení části vkladu před zápisem společnosti do obchodního rejstříku, u s.r.o. je určena i minimální výše vkladu společníka.

·         vklady akcionářů akciové společnosti § 162 až 172, § 179 odst. 2, § 202 až 216b ObchZ

·         vklady společníků u společnosti s ručením omezeným § 105 až 114, 142 až 146 a § 150 ObchZ

·         splacení členského vkladu nebo jeho části podle stanov je podmínkou vzniku členství v družstvu § 223, 224 a 227 ObchZ

·         vklad tichého společníka § 673 až 681 ObchZ

Nesprávné a chybování

Od pojmu vklad je nutno odlišit pojem obchodní podíl.

PODÍL

Obecně a z hlediska ObchZ

Podíl můžeme charakterizovat jako část z nějakého celku, která je určena dvěma veličinami.

Pro naše účely budeme pojem podíl užívat pouze v souvislosti s podílem na obchodní společnosti či družstvu a podílem na likvidačním zůstatku společnosti či družstva.

Především je nutné odlišit pojem vkladu a pojem obchodního podílu. Pojmy se navzájem ovlivňují, úzce spolu souvisí, ale označují různé aspekty stejného právního vztahu.

Podíl (obchodní podíl, společenský podíl, podíl na společnosti, apod.) je předmět právních vztahů a svou existencí je vázán na vklad. Je to předmět, s nímž lze smluvně disponovat, a tedy ho z dosavadního majitele na nabyvatele převádět, je to předmět obchodovatelný. Obchodní podíl však narozdíl od vkladu nemá hmotnou podstatu, a proto se někdy charakterizuje termínem nehmotný statek, který má vlastnost jiné majetkové hodnoty. Podíl tedy není věcí (nemá hmotnou podstatu), není ani právem (protože reprezentuje skupinu práv), je jiným specifickým předmětem, který právě proto, že je převoditelný jedním úkonem (jednou smlouvou), má jednotný a celistvý charakter.

Kvantitativní a kvalitativní stránka podílu

Podíl má svoji kvalitativní a kvantitativní stránku:

a)     kvantitativní stránka

Obchodní podíl je míra účasti na čistém obchodním kapitálu společnosti (aktiva v rozvaze mínus závazky v pasivech). Podíl se vůči čistému obchodnímu kapitálu vyjadřuje procentem nebo zlomkem. Podle ObchZ se výše obchodního podílu určuje podle poměru vkladu společníka k základnímu kapitálu společnosti nebo podle poměrů určených ve společenské smlouvě (nebývá obvyklé).

b)    kvalitativní stránka

Obchodní podíl představuje účast společníka na společnosti a jeho práva a povinnosti vůči společnosti.

Práva společníků jsou

·         základní (právo hlasovací, kontrolní, právo na podíl na zisku, právo na vyplacení podílu ze společenského jmění) a

·         doplňková (právo disponovat v souladu se smlouvou s obchodním podílem, právo žalovat o neplatnost usnesení valné hromady, atd.).

Povinnosti společníků jsou

·         základní (povinnost vkladu a podrobit se usnesením valné hromady, ručení za závazky společnosti) a

·         doplňkové (příplatková povinnost, povinnost oznamovat změny ve svých osobních poměrech jednatelům, povinnost vrátit neprávem vyplacený podíl na zisku apod.).

Jednotnost a dělitelnost podílu, spojení podílů

Jednotnost podílu znamená, že každý společník může ve vztahu k téže společnosti disponovat jen jedním podílem. Je vyloučeno, aby táž osoba měla na stejné společnosti dva nebo více obchodních podílů. Ale to neznamená, že by jeden obchodní podíl nemohl náležet i několika osobám.

Podíl je dělitelný jen tehdy, jestliže se k jeho rozdělení přistupuje ve dvou případech: při přechodu podílu na dědice nebo na právního nástupce společníka a nebo v souvislosti s jeho převodem, tj. chce-li stávající společník svůj podíl zmenšit (oddělit určitou část s úmyslem převést ji na jiné osoby) nebo chce-li se společník svého poměru zbavit, ale nechce převést svůj podíl na jediného nabyvatele. Při dělení podílu musí být zachována minimální zákonem předepsaná výše vkladu, suma vkladu musí být i po rozdělení podílu dělitelná tisícem, podíl lze dělit jen tehdy, jestliže to společenská smlouva nezakáže a další podmínkou je souhlas valné hromady.

Společník může získat podíl jiných společníků na téže společnosti a jeho podíl se tím zvýší. Při spojení všech podílů do rukou jedné osoby stanoví ObchZ velmi důležitá omezení. Právo společníka na obchodní podíl je právem absolutním, tj. musí ho respektovat ostatní společníci i společnost sama, ale také jakýkoliv další právní subjekt.

Obchodní podíl může náležet i více osobám, na které se pohlíží jako na jediného společníka. Obchodní podíl sice není ve spoluvlastnictví několika osob, ale hledí se na něho, jako by se o spoluvlastnictví jednalo. Spolumajitelům náleží podíl určeným poměrem. Spolumajitelé obchodního podílu mohou svá práva z tohoto podílu vykonávat jen společným zástupcem. Ke splacení vkladu jsou spolumajitelé podílu vázáni společně a nerozdílně. I společný obchodní podíl lze smluvně převádět. Je-li jeho nabyvatelem jediná osoba, pak podíl jako společný zaniká.

·         Převod obchodního podílu

Obchodní podíl je jako obchodovatelný předmět právních vztahů převoditelný smlouvou na jinou osobu na základě smlouvy o převodu obchodního podílu. Společenská smlouva může převoditelnost obchodního podílu vyloučit. Jestliže společenská smlouva převoditelnost podílu nevyloučí, pak je k převodu vyžadován souhlas valné hromady.

ObchZ nepočítá s existencí předkupního práva k obchodním podílům a stejně tak nezakládá povinnost společníků koupit obchodní podíl, jestliže některý ze společníků chce svůj podíl prodat třetí osobě. Sjednat povinnost nabídnout ostatním společníkům přednostně ke koupi obchodní podíl může být ale upravena ve společenské smlouvě.

·         Přechody obchodního podílu

Obchodní podíl je způsobilým předmětem dědění, a tudíž se jako zvláštní majetková hodnota dědí. Zákon umožňuje společnosti, aby společenskou smlouvou převoditelnost nebo děditelnost podílů omezila, ztížila nebo zcela vyloučila. Při zániku právnické osoby přechází její obchodní podíl ze zákona na jejího právního nástupce. Například u s.r.o. je přechod obchodního podílu na dědice podmíněn tím, že to společenská smlouva umožňuje. Jinak se transformuje na vypořádací podíl.

Podíl podle jednotlivých obchodních společností

·         Podíl vzhledem k právnímu postavení společníka

Podíl charakterizuje svoji kvalitativní stránkou právní postavení společníka ve společnosti, jeho práva a povinnosti. Jako takový je definován pouze u společnosti s ručením omezeným, kde se pro něj užívá termínu obchodní podíl (jako práva a povinnosti společníka a jím odpovídající účast na společnosti). U ostatních forem obchodních společností toto vymezení ObchZ neobsahuje.

Kvantitativní stránka představuje míru účasti společníka na čistém obchodním jmění společnosti s ručením omezeným. Toto vymezení určuje základ, ze kterého by bylo možné vypočítat hodnotu podílu pro jednotlivé společníky. Kritérium pro kvantifikaci podílu obsahuje úpravu jen u společnosti s ručením omezeným jako poměr vkladu k základnímu jmění obchodní společnosti, nestanoví-li společenská smlouva jinak. U veřejné obchodní společnosti platí, že postavení společníků je zde rovné, z čehož lze odvodit, že podíly jsou stejné. V akciové společnosti je podíl určen počtem a jmenovitou hodnotou akcií akcionáře.

·         Podíl na likvidačním zůstatku a na hospodářském výsledku

Podíl na likvidační zůstatku je projevem práva na vypořádání společníka a obchodní společnosti v situaci, kdy je společnost zrušena a proběhla likvidace, která skončila majetkovým zůstatkem. U společnosti s ručením omezeným se podíl na likvidačním zůstatku určuje poměrem splaceného vkladu společníka ke splaceným vkladům všech společníků, nestanoví-li společenská smlouva jinak. V a.s. se likvidační zůstatek rozdělí mezi akcionáře v poměru odpovídajícím jmenovité hodnotě jejich akcií. U v.o.s. se likvidační zůstatek rozdělí mezi společníky nejprve do výše hodnoty jejich splacených vkladů, zbytek rovným dílem. U k.s. má každý ze společníků nárok na vrácení hodnoty splaceného vkladu. Pokud likvidační zůstatek nestačí na toto rozdělení, mají přednostní právo na vrácení vkladů komanditisté.

Pojem podíl se také užívá v souvislosti s podílem na hospodářském výsledku při jeho rozdělování nebo při určení podílu úhrady ztráty. Toto platí pouze pro s.r.o. a a.s.. U v.o.s. a k.s. se celý hospodářský výsledek převádí na jednotlivé společníky, kteří si ho sami zdaňují daní z příjmů.

Daňově

Za nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se pro účely ZDP považuje hodnota splaceného peněžitého a nepeněžitého vkladu společníka nebo člena družstva včetně emisního ážia nebo cena pořízení majetkové účasti v případě úplatného pořízení podílu anebo cena stanovená pro účely daně dědické a daně darovací v případě nabytí podílu zděděním nebo darováním.

Do základu daně z příjmů se nezahrnuje podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti.

Za výdaje nelze považovat vyplacené podíly na zisku, vklad do základního kapitálu a nákup podílů na základním kapitálu společnosti nebo družstvu. Toto neplatí pro nabývací cenu podílu při prodeji podílu za podmínek vymezených § 24 odst. 2 písm. r) a w) ZDP.

Velmi důležitá je v této souvislosti zvláštní sazba daně pro poplatníky, kteří nemají na území ČR bydliště ani se zde obvykle nezdržují (fyzické osoby) a osoby, které nemají na území ČR své sídlo (právnické osoby), pokud by měli příjmy:

·         z podílů na zisku z účastí na společnostech s ručením omezeným, z účastí komanditistů na komanditních společnostech,

·         z podílů na zisku obchodních společností a obdobného plnění z členství v družstvech,

·         z podílu na zisku tichého společníka,

·         z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka na společnosti s ručením omezeným, komanditisty v komanditní společnosti a člena družstva v družstvu.

Zvláštní sazba daně z těchto příjmů je 15 %, pokud není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění s příslušným státem, v důsledku čehož by pak sazba byla snížena.

V případě výplat uvedených plnění tuzemským subjektem českému rezidentu je taktéž aplikována zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %.

Nesprávné a chybování

Nezaměňovat pojem vklad a podíl.

Bývají problémy s daní z příjmů v případě poplatníků-zahraničních osob. Někteří poplatníci neuplatní a neodvedou srážkovou daň z příjmů nebo ji odvedou v  nesprávné výši.

411      Základní kapitál

Výklad (komentář) k účtu

Základní kapitál obchodní společnosti či družstva je v penězích vyjádřený souhrn peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků při založení i v průběhu existence účetní jednotky v souvislosti se zápisem do obchodního rejstříku.

Účtování o tvorbě a změnách základního kapitálu je závislé na právní formě obchodní společnosti. Analytickou evidenci o základním kapitálu vede účetní jednotka odděleně podle požadavků Postupů účtování, a to vzhledem k tomu, že u akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným a u družstva nemusí nastat u upsaných a splacených vkladů soulad ve výši a čase.

Obchodní zákoník v části prvé, hlavě třetí, nazvané obchodní rejstřík, uvádí požadavky týkající se zachycení základního kapitálu a jeho prezentace.

Obchodní zákoník v části druhé, nazvané obchodní společnosti a družstvo, uvádí pro jejich jednotlivé právní formy rozdílný způsob stanovení základního kapitálu a jeho zápisu. Podle těchto ustanovení se odvozuje způsob účtování o základním kapitálu.

Účetní jednotka je povinna vést u tohoto účtu analytickou evidenci podle jednotlivých společníků a členů družstva, emisí akcií a počtu akcií podle druhů.

Obchodní společnosti a družstva, které jako právnické osoby jsou účetními jednotkami, otevírají účetní knihy ke dni svého vzniku ve smyslu ustanovení § 17 odst. 1 ZoÚ.

Účtování

Podle Postupů účtování se účtování zvýšení o základním kapitálu provádí dvěma samostatnými účetními operacemi, a to z hlediska:

·         úpisu zvýšení základního kapitálu,

·         zápisu zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku

Na základě úpisu zvýšení základního kapitálu se účtují upsané vklady na účet 413-Ostatní kapitálové fondy v analytické evidenci. V okamžiku zápisu zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku se upsané vklady přeúčtují na účet 411-Základní kapitál.

Při snižování základního kapitálu se o snížení účtuje až v okamžiku zápisu snížení do obchodního rejstříku.

·         Při zahájení činnosti a na počátku účetního období je zůstatek na straně D

·         při otevření účetních knih vyjadřuje základní kapitál zapsaný do obchodního rejstříku,

·         na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) vyjadřuje základní kapitál zapsaný do obchodního rejstříku,

·         V průběhu účetního období

·         na straně D se účtuje o zvýšení základního kapitálu na základě zápisu do obchodního rejstříku;

·         na straně MD o snížení základního kapitálu na základě zápisu do obchodního rejstříku;

·         Při uzavření účetních knih je na straně D účtu 411-Základní kapitál stav základního kapitálu zapsaného do obchodního rejstříku.

Poznámka:

Státní podnik: založený podle ustanovení zákona č. 77/1997 Sb., o státním podniku, účtuje na účtu 411 o stavu kmenového kapitálu a jeho změnách. Zakládací listina, která je povinným dokumentem pro zápis do obchodního rejstříku, musí kromě jiných údajů obsahovat výši kmenového jmění a jeho minimální výši, kterou je podnik povinen zachovat.

Individuální podnikatel: účtuje prostřednictvím účtu 491-Účet individuálního podnikatele o svých vkladech do firmy, o přijatých darech, o zúčtování zisku nebo úhradě ztráty, dále o výběru pro osobní spotřebu a o převodu majetku z podnikání do osobního užívání.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti § 11 ZoÚ, je obvykle společenská smlouva, zakladatelská listina, výpis z obchodního rejstříku, bankovní výpisy, vnitřní účetní doklady o převzetí nepeněžních vkladů.

Daňové aspekty, analytická evidence

Základní kapitál je vlastní zdroj tvořený vklady. Není předmětem žádných daní (viz daňový systém ČR).

Plnění ve prospěch vlastního kapitálu nelze považovat za daňový náklad [§ 25 odst. 1 písm. m) ZDP]

Analytická evidence

Povinně se vede analytická evidence podle jednotlivých společníků a členů družstva, emisí akcií a počtu akcií podle druhů.

Základní souvztažnosti

1.     založení, vznik obchodních společností a družstva po zápisu do obchodního rejstříku:

 1) Otevření účetních knih po zápisu společnosti do OR:

            a1) pohledávka za akcionáři z upsaného základního kapitálu                 353                  701

a2) pohledávka za komanditisty z upsaného základního kapitálu                       353                  701

a3) pohledávky za společníky s.r.o. z upsaného základního kapitálu      353                  701

a4) pohledávka za členy družstva z upsaného základního kapitálu         353                  701

a5) vklady společníků podle společenské smlouvy - upsání ve v.o.s.    353                  701

b) základní jmění zapsané do obchodního rejstříku                                701                  411

2) Splácení základního kapitálu:

            a) peněžní vklad                                                                                  221                  353

            b) nepeněžitý vklad                                                                             353

                        dlouhodobý hmotný majetek                                                    02x, 03x

dlouhodobý nehmotný majetek                                                01x

pořízení dlouhodobého majetku                                                           042

zásoby                                                                                   112, 12x,

132

vklad pohledávky                                                                    31x

2.     zvyšování základního kapitálu v průběhu existence obchodní společnosti a družstva:

 Úpis zvýšení základního kapitálu

 1) Emise nových akcií a vkladů

            a)  bez emisního ážia                                                                           353            419

            b)  upsání nových akcií a vkladů včetně emisního ážia

                        úpis (pohledávka)                                                                    353

částka základního kapitálu                                                                        419             emisní ážio                                                                                              412

 2) Emise dluhopisů                                                                                 241, 473           419

 3) Z vlastních zdrojů (na straně pasív), podle rozhodnutí valné hromady:

            z fondů tvořených ze zisku                                                     421, 423, 427           419

            z kapitálových fondů                                                                    412, 413           419

            ze zisku ve schvalovacím řízení                                                            431           419

            z nerozděleného zisku minulých let                                                       428           419

Zvýšení základního kapitálu v obchodním rejstříku

4) Zápis v obchodním rejstříku                                                                         419           411

3. snižování základního jmění v průběhu existence obchodní společnosti a družstva:

 Snížení základního kapitálu

1) Snížení základního kapitálu vyřazením vlastních akcií v nominální ceně           411                  252

2) Snížení základního kapitálu v případě ztráty a nedostatku dalších zdrojů        411            429, 431

412      Emisní ážio

Výklad (komentář) k účtu

"Na účet 412-Emisní ážio se účtuje rozdíl mezi nominální a vyšší prodejní cenou akcií, popř. vkladů při

zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií, popř. nových vkladů." (Postupy účtování, účtová třída 4 čl. II odst. 5)

Akciová společnost při rozhodování o zvýšení základního kapitálu upsáním nových akcií obvykle stanoví jejich cenu vyšší než je původní nominální hodnota akcií, a to o emisní ážio, které pro nové akcionáře tvoří přirážku k emisnímu kursu akcií. Emisní kurs akcie je pak dán součtem jmenovité (nominální) hodnoty akcie jako výše vkladu do společnosti a emisního ážia. Tato přirážka tvoří dodatečný vklad nad výši základního kapitálu, nezapisuje se do obchodního rejstříku a má charakter kapitálového fondu.

Emisní kurs akcie lze splácet jak peněžitým, tak nepeněžitým plněním, které však musí být schváleno valnou hromadou, a to v ocenění, které také musí valná hromada schválit. V případě nepeněžitého plnění pak rozdíl mezi hodnotou nepeněžitého vkladu, oceněného postupem podle ustanovení ObchZ, a jmenovitou hodnotou emitovaných akcií se obvykle považuje za emisní ážio. Stanovy, zakladatelská listina nebo usnesení valné hromady však mohou užití tohoto rozdílu určit jinak, např na tvorbu rezervního fondu nebo jiného kapitálového fondu.

Podle ustanovení ObchZ, od kterého není možné se odchýlit, musí se při splácení emisního kursu akcií započítávat z hodnoty placené částky nejprve na emisní ážio. Toto zásada platí i v případě splácení nepeněžitého vkladu. Ve stanovách může být dohodnuto, že pokud částka placená na splacení emisního kursu nebo hodnota splaceného nepeněžitého vkladu nestačí na splacení splatné části jmenovité hodnoty všech upsaných akcií, započítává se postupně na splacení splatné části jmenovitých hodnot jednotlivých akcií.

Uvedený postup platí též pro společnosti s ručením omezeným při zvyšování základního kapitálu upsáním nových vkladů, pokud se valná hromada takto usnese.

Účtování

Na tomto účtu účetní jednotka zachycuje tvorbu a použití emisního ážia.

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu emisního ážia (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období;

·         V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o tvorbě a použití emisního ážia;na stranu MD účtu se účtuje o použití emisního ážia např. ke zvýšení základního kapitálu, k úhradě ztráty apod.na stranu D účtu se účtuje tvorba emisního ážia při upisování vkladů.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný celkový stav emisního ážia k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem (viz inventarizace).

Nesprávnosti v účtování

Emisní ážio je kapitálovým fondem, jeho zdrojem není zisk (viz hospodářský výsledek) a proto emisní ážio nemůže být použito jako zdroj pro výplatu podílu na zisku.

Účetní doklady

Stanovy, společenská smlouva, zápis rozhodnutí valné hromady o vydání nových akcií nebo úpisu vkladů se stanovením výše emisního ážia, bankovní výpisy, zápisy o převzetí nepeněžitých vkladů v ocenění schváleném valnou hromadou. Vnitřní účetní doklady.

Daňové aspekty

Emisní ážio jako dodatečný vklad do vlastního kapitálu není předmětem zdanění daní z příjmů právnických osob. Podle § 24 odst. 7 ZDP se, kromě jiného, za nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu považuje též hodnota splaceného peněžitého a nepeněžitého vkladu společníka nebo člena družstva včetně emisního ážia.

Základní souvztažnosti

1) Převod zůstatku při otevření účetních knih                                        701                  412

2) Upsání nových akcií

upsání nominále                                                                                              413

            upsání emisního ážia                                                                                       412

            pohledávky za akcionáři či společníky (emisní ážio + nominále) 353

3) Použití emisního ážia

            a) na zvýšení základního jmění z rozhodnutí valné hromady        412                  419

b) na úhradu ztráty minulých let                                                412                  429

c) na krytí snížení základního kapitálu při stažení vlastních akcií  412                  252      

d) na krytí nižší nominální hodnoty u zaměstnaneckých akcií      412                  411

4) Převod konečného zůstatku při uzavření účetních knih                       412                  702

413      Ostatní kapitálové fondy

Výklad (komentář) k účtu

Na účtu 413-Ostatní kapitálové fondy se účtuje o ostatních kapitálových vkladech (viz kapitálové fondy) peněžní i nepeněžní povahy, kterými nemá být zvýšen základní kapitál účetní jednotky. Dále se na tento účet účtují přijaté dary a dotace, na kapitálové dovybavení. U družstev se na účet 413-Ostatní kapitálové fondy účtují členské podíly na družstevní bytovou výstavbu a státní příspěvek na družstevní bytovou výstavbu. Na analytickém účtu se rovněž účtuje o zvýšení základního kapitálu u kapitálových obchodních společností a družstev, které ještě nebylo zapsáno do obchodního rejstříku. V okamžiku zápisu se analytický účet vyrovná přeúčtováním na účet 411-Základní kapitál.

Dotací se podle Postupů účtování rozumí bezúplatné plnění přímo nebo zprostředkovaně poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtu vyššího územního celku, města nebo obce, ze státního fondu, z rozpočtových prostředků Grantové agentury, z veřejného rozpočtu cizího státu a z programu PHARE nebo obdobného programu.

Postupy účtování stanoví zásady vedení účetnictví o přijatých dotacích. Rozlišují přitom:

·         dotace k úhradě nákladů, které se účtují do výnosů ve věcné a časové souvislosti s vyúčtováním nákladů na stanovený účel, a dále

·         investiční dotace, poskytnuté po 1. 1. 1997, kterými se snižuje pořizovací cena dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku, na jehož pořízení byla dotace poskytnuta, v případě dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vytvořeného vlastní činností, snižuje přijatá dotace vlastní náklady na jeho vytvoření.

Z ustanovení Postupů účtování vyplývá nutnost vedení řádné analytické evidence o přijatých dotacích a darech, u družstev pak o členských podílech a státním příspěvku na družstevní bytovou výstavbu. Při přijímání dotací, darů, členských podílů či státních příspěvků dochází ke změně finančně majetkové struktury účetní jednotky a ke zvýšení vlastního kapitálu.

Účtování

·         Při zahájení činnosti a na počátku účetního období je zůstatek na straně D

·         při otevření účetních knih vyjadřuje počáteční zůstatek fondů, které byly splaceny při úpisu základního jmění a založení společnosti,

·         na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) vyjadřuje skutečný stav ostatních kapitálových fondů vytvořených v předchozích účetních obdobích doložený inventarizačním zápisem (stav ke dni uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období na straně MD se účtuje o snížení fondů a jejich užití na zvýšení základního kapitálu, úhradu ztráty minulých let a minulého účetního období, vrácení dotací a použití členských příspěvků u bytových družstev,na straně D se zachycuje úpis vkladu do fondů, tvorba fondů z darů, dotací, u družstev členské podíly na družstevní bytovou výstavbu a státní příspěvek.

·         Při uzavření účetních knih je na straně D účtu 413-Ostatní kapitálové fondy konečný stav ostatních kapitálových fondů k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem

Nesprávnosti v účtování

Nesprávnosti při účtování vznikají v důsledku nedodržení ustanovení postupů účtování pro podnikatele, zvláště při chybné klasifikaci účetního případu, neboť na účet 413-Ostatní kapitálové fondy nelze vyúčtovat provozní dotace na úhradu nákladů a dále dotace na pořízení dlouhodobého majetku:

·         provozní dotace, poskytnutá na úhradu nákladů, se účtuje na stranu D účtu 648-Ostatní provozní výnosy a musí být přitom dodržena časová a věcná souvislost s vyúčtováním nákladů na příslušný syntetický účet s analytickým sledováním účelu, na který byla provozní dotace poskytnuta.

·         dotace na pořízení dlouhodobého majetku se účtuje na stranu D účtů účtové skupiny 04-Pořízení dlouhodobého majetku, neboť touto dotací se snižují výdaje na pořízení dlouhodobého majetku.

Účetní doklady

Je nutné zajistit, aby veškeré doklady, např. rozhodnutí o přidělení dotace, smlouvy o poskytnutí daru apod., měly náležitosti účetního dokladu ve smyslu ustanovení § 11 ZoÚ.

Účetní doklady mohou být externí i interní. Účtování musí být řádně doloženo např. o smlouvou o poskytnutí daru, rozhodnutím o poskytnutí dotace, usnesením valné hromady o upsání vkladů nad rozsah základního kapitálu apod. Musí být doloženy doklady o přijetí, např. bankovními výpisy, zápisy o převzetí nepeněžitých vkladů v ocenění schváleném valnou hromadou apod.

Daňové aspekty, analytická evidence

Daňovou problematiku jednotlivých případů, které mohou tvořit podklad pro účtování na účtu 413-Ostatní kapitálové fondy je nutno vždy dokladovat v účetnictví v analyticky vedené evidenci tak, aby je bylo možno daňově posoudit z hlediska platných znění zejména zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, a zejména zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Analytická evidence

Analytickou evidenci k účtu 413-Ostatní kapitálové fondy musí účetní jednotka vést podle jednotlivých

kapitálových fondů s odděleným sledováním darů a dotací, členských podílů a státního příspěvku.

Základní souvztažnosti

1) Převod zůstatku účtu při otevření účetních knih                                 701                  413

Tvorba ostatních kapitálových fondů přijatými vklady nebo dary

2) Zvýšení vlastních zdrojů dalšími vklady nebo dary                            355, 378           413

3) Tvorba ostatních kapitálových fondů dotací na kapitálové dovybavení                                  413

            a) dotace ze státního rozpočtu, (i prostřednictvím rozpočtu obcí)           346

b) ostatní dotace                                                                     347

4) Tvorba ostatních kapitálových fondů u bytových družstev                                        413

            a) z členských příspěvků na družstevní bytovou výstavbu         221

b) ze státního příspěvku na družstevní bytovou výstavbu          346

Použití ostatních kapitálových fondů

5) Zvýšení základního kapitálu z rozhodnutí valné hromady                    413                  411.2

6) Úhrada ztráty

            a) minulých let                                                                         413                  429

b) minulého účetního období                                                    413                  431

7) Použití členských příspěvků u bytových družstev podle stanov         413                  02x

Účtování o vracení dotací na kapitálové dovybavení, pokud nebyly splněny podmínky

jejich použití pro které byly poskytnuty:

8) Předpis částky dotací k vrácení                                                       413                  346, 347

Uzavření účetních knih

9) Převod konečného zůstatku účtu při uzavření účetních knih                413                  702

413 - Ostatní kapitálové fondy

Váže na legislativu platnou od 1. 1. 2002

Tvorba ostatních kapitálových fondů z přijatých darů

MD:  01. , 02. , 03. , 04. , 06. , 11. , 12. , 13. , 211 , 221 , 25. , 31.                     DAL: 413

Tvorba ostatních kapitálových fondů z členských příspěvků na družstevní bytovou výstavbu u bytových družstev                                                                    MD:  221 , 315              DAL: 413

Tvorba ostatních kapitálových fondů ze státního příspěvku na družstevní bytovou výstavbu u bytových družstev                                                                                            MD:  346          DAL: 413

Použití ostatních kapitálových fondů tvořených v bytových družstvech z členských příspěvků na družstevní bytovou výstavbu (např. při zániku členství)                                  MD: 413           DAL:  021

Použití ostatních kapitálových fondů na úhradu vzniklé ztráty                MD: 413           DAL:  431

421      Zákonný rezervní fond

Výklad (komentář) k účtu

Zákonný rezervní fond je jedním z fondů tvořených ze zisku, o kterých se účtuje v účtové skupině 42-Fondy ze zisku a převedené hospodářské výsledky. Zřizují ho podle ObchZ povinně kapitálové obchodní společností, tj. společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti. Je určen ke krytí ztrát společnosti nebo k opatřením, která mají překonat nepříznivý průběh hospodaření společnosti. Podle zákona o státním podniku vytváří tento fond také státní podnik.

Tvorba a čerpání fondů tvořených ze zisku se řídí podle právní povahy účetní jednotky příslušnými ustanoveními ObchZ, společenskou smlouvou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze, popř. představenstva akciové společnosti. V případě státního podniku se tvorba a použití rezervního fondu řídí nařízeními vlády o finančním hospodaření státních podniků.

Zákonný rezervní fond může být vytvořen již při vzniku společnosti podle zakladatelské smlouvy, a to příplatky společníků nad hodnotu vkladů. Pokud se takto nestane, pak je vytvářen z čistého zisku (viz hospodářský výsledek) společnosti podle pravidel daných stanovami v návaznosti na obchodní zákoník a zvyšován minimálně až do stanovené hranice.

Postupy účtování pro podnikatele stanoví zásady, ze kterých vyplývají základní souvztažnosti při účtování o tvorbě a čerpání zákonného rezervního fondu, neboť zdrojem tvorby tohoto fondu je účetní zisk účetní jednotky nebo vklady nad hodnotu vkladů do základního jmění. Fond, jehož zdrojem je zisk, nelze tvořit na stranu MD nákladů či výnosů.

Tvorbu a čerpání zákonného rezervního fondu tvořeného ze zisku v závislosti na právní povaze účetní jednotky vymezují zákonné předpisy (zvláště ObchZ a zákon o státním podniku), dále společenská smlouvy, stanovy, rozhodnutí valné hromady nebo členské schůze, popř. představenstva akciové společnosti.

Účtování

·         Při zahájení činnosti a na počátku účetního období je zůstatek na straně D

·         při otevření účetních knih vyjadřuje počáteční zůstatek rezervního fondu, který byl vytvořen při založení společnosti příplatky společníků nad hodnotu vkladů,

·         na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) vyjadřuje skutečný stav rezervního fondu z předchozích účetních období doložený inventarizačním zápisem (stav ke dni uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období na straně MD se účtuje o snížení fondu, úhradu ztráty minulých let a minulého účetního období,na straně D se zachycuje úpis vkladu do fondu, tvorba fondu ze zisku, převod z jiných složek vlastního kapitálu.

·         Při uzavření účetních knih je na straně D účtu 421-Zákonný rezervní fond konečný stav fondu k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem (viz inventarizace).

Nesprávnosti v účtování

421-Zákonný rezervní fond nelze tvořit na stranu MD nákladů či výnosů. Nelze ho použít k rozdělení na podíly ze zisku.

Účetní doklady

Účtování musí být doloženo písemnostmi, které dokladují příslušná ustanovení společenské smlouvy, stanov, rozhodnutí společníků, schválení valnou hromadou, nebo členské schůze, popř. představenstva akciové společnosti. Vnitřní účetní doklady musí obsahovat náležitosti účetních dokladů podle ZoÚ.

Daňové aspekty, analytická evidence

Zákonný rezervní fond je fond tvořený ze zisku po zdanění nebo z vkladů nad hodnotu vkladů do základního kapitálu.

Analytická evidence

V případě účtu 421-Zákonný rezervní fond se vede analytická evidence podle jednotlivých ustanovení obchodního zákoníku, která stanoví povinnost vytvářet rezervní fond obchodní společnosti.

Základní souvztažnosti

1)     Tvorba zákonného RF po vzniku společnosti vkladem zakladatelů

nad hodnotou vkladu základního kapitálu, otevření účetních knih

na počátku účetního období PZ                                                                 701                  421

2)   Tvorba zákonného rezervního fondu v průběhu trvání společnosti

a) ze zisku k rozdělení postupně podle stanov                                      431                  421

b) ze složek vlastního kapitálu

     412, 413,

     423, 427,

 428                 421

3)   Použití zákonného rezervního fondu

            a) na úhradu ztráty minulých let                                                            421                  429

            b) na úhradu ztráty minulého účetního období                                       421                  431

4)   Uzavření účtu koncem roku                                                                        421                  702

353        Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

Výklad (komentář) k účtu včetně příkladů

Účet 353-Pohledávky za upsaný vlastní kapitál je určen k zachycení pohledávek za jednotlivými upisovateli (společníky, akcionáři nebo družstevníky), kteří upsali základní kapitál nebo jiný vklad do společnosti či družstva.

Účet náleží do účtové skupiny 35-Pohledávky ke společníkům a sdružení, ve které se evidují veškeré neobchodní pohledávky k podnikům s nimiž tvoří účetní jednotka konsolidovaný celek, dále pohledávky za upisovateli (společníky, akcionáři či družstevníky) z titulu nesplaceného upsaného základního kapitálu nebo nesplaceného jiného vkladu, pohledávky za společníky při úhradě ztráty (hospodářský výsledek), případně jiné pohledávky za účastníky sdružení. Zůstatek tohoto účtu představuje upsané a dosud nesplacené vklady nebo akcie. Pohledávka za upsaný vlastní kapitál vzniká na základě právního aktu podle ObchZ, společenské smlouvy či stanov. Je splácena majetkovými vklady, a to buď peněžními nebo nepeněžními.

Účtová skupina 35-Pohledávky ke společníkům a sdružení slouží pro konsolidaci účetní závěrky za skupinu podniků, při které musí být vyloučeny vzájemné vztahy ze všech titulů pohledávek a závazků.

Úhrada pohledávek za upsaný vlastní kapitál, tj. na základní kapitál, emisní ážio nebo na rezervní fond může být provedena buď peněžním vkladem nebo nepeněžním vkladem. Proto je nutné vést k syntetickému účtu analytickou evidenci nejenom podle upisovatelů, ale též podle jednotlivých položek nepeněžního, hmotného vkladu.

Účtování

·         Při zahájení činnosti a na počátku účetního období zůstatek na straně MD

·         při otevření účetních knih vyjadřuje zůstatek pohledávek za upsané vlastní jmění podle jednotlivých upisovatelů,

·         na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) vyjadřuje skutečný stav pohledávek z úpisu vlastního kapitálu doložený inventarizačním zápisem (stav ke dni uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období na straně MD se účtuje o úpisu základního kapitálu při jeho zvýšení,na straně D se zachycuje splácení pohledávek peněžními a nepeněžními vklady.

·         Při uzavření účetních knih je na straně MD účtu 353-Pohledávky za upsaný vlastní kapitál konečný stav dosud nesplacených pohledávek k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem

Nesprávnosti v účtování

Nezavedení odděleného analytického sledování pohledávek podle jednotlivých upisovatelů. Nevedení analytická evidence podle jednotlivých druhů hmotných vkladů.

Účetní doklady

Seznam a listina upisovatelů vkladů do vlastního kapitálu, bankovní výpisy.

Daňové aspekty, analytická evidence

Vklady do vlastního kapitálu nejsou předmětem daně z příjmů právnických osob.

Analytická evidence

V analytické evidenci je nutno sledovat pohledávky za jednotlivými upisovateli.

Základní souvztažnosti

1) Vznik pohledávky za upisovateli                                                       353

za upsaný základní kapitál (dosud nezapsaný v OR)                                         413

            za upsané emisní ážio                                                                                     412

            při úpisu tvorby zákonného RF při vzniku společnosti                                       421

2) Úhrada pohledávky za upsaný vlastní kapitál                                                            353

            2a) peněžním vkladem                                                             221

2b) nepeněžním vkladem

dlouhodobým nehmotným majetkem                            účt. sk. 01

dlouhodobým hmotným majetkem                                účt. sk. 02

dlouhodobým hmotným majetkem neodpisovaným       účt. sk. 03

pořizovaným dlouhodobým majetkem                          účt. sk. 04

zásobami                                                                    112, 121,

122, 123,

124, 132

pohledávkou                                                               311

závazkem k upisovateli                                                321

353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

Váže na legislativu platnou od 1. 1. 2002

Pohledávka za akcionáři a společníky nebo členy družstva za upsaný vlastní kapitál (základní kapitál

nezapsaný do obchodního rejstříku)                                         MD: 353                       DAL:  419

Úhrada pohledávek - peněžní způsob                                       MD:  221                      DAL: 353

Úhrada pohledávek - hmotné plnění (v ceně uznané pro vklad)

-          dlouhodobý hmotný majetek

MD:  021 , 022 , 025 , 026 , 029 , 031 , 032                   DAL: 353

-          dlouhodobý nehmotný majetek

MD:  012 , 013 , 014 , 019                    DAL: 353

-          nedokončený dlouhodobý hmotný majetek                         MD:  042                      DAL: 353

-          zásoby                                                                  MD:  112 , 12. , 132                  DAL: 353

-          pohledávky                                                                                   MD:  31.                       DAL: 353

Úprava zúčtovacích vztahů při zvyšování základního kapitálu o předem splacené vklady

MD:  379                     DAL: 353

15.  Roční účetní uzávěrka a účetní závěrka – jednoduché účetnictví a podvojné účetnictví

ÚČETNÍ ZÁVĚRKA

Obecně

Účetní závěrka je v zásadě periodickým výstupem procesu zpracování informací v účetnictví, který poskytuje uživatelům formálně uspořádaný celkový obraz o majetku, závazcích a hospodářském výsledku účetní jednotky za uplynulé účetní období.

Pro potřeby interních i externích uživatelů účetních informací je nutné provést v určitých intervalech shrnutí informací do přehledné podoby. Běžné informace se převádějí pomocí uzávěrky účetních knih do informací souhrnných, do podoby obratů a zůstatků v jednotlivých účetních knihách, které jsou určeny především interním uživatelům. Pro externí uživatele jsou tyto informace stále ještě velmi podrobné a jako uživatelé mají i trochu jiné požadavky na uspořádání těchto informací. Především pro ně se informace dále shrnou a sestaví se účetní závěrka.

Účetně

Chronologicky lze účetní práce na konci účetního období rozdělit do tří etap:

·         přípravné práce pro účetní závěrku,

·         účetní uzávěrka,

·         účetní závěrka.

Přípravné práce

I když se následující práce uvádějí až ve spojení s účetní závěrkou na konci období, zodpovědné osoby by se jimi měly zabývat průběžně (pokud je to vzhledem ke stavu účetních prací možné).

Cílem těchto prací je připravit výstupní účetní informace tak, aby podávaly pravdivý a věrný obraz o hospodaření účetní jednotky.

·         V průběhu roku je nutno:

·         zkontrolovat převod konečných a počátečních zůstatků,

·         sestavit interní předpisy a ověřit jejich platnost a aktuálnost,

·         sestavit nebo aktualizovat účtový rozvrh,

·         sestavit nebo doplnit další hlediska pro vytváření analytické evidence,

·         prověřit vybrané významné hospodářské operace,

Tímto krokem je myšleno ověřit takové operace, které jsou pro účetní jednotku složité, neobvyklé nebo významné (třeba vzhledem k výši částky operace). Jedná se např. o vklady do společnosti, o splácení vkladů, o návrh na rozdělení hospodářského výsledku předchozího období, o významné přírůstky nebo úbytky majetku apod.

·         prověřit uplatněné oceňovací metody

·         prověřit namátkově některé účetní doklady (především interní, spojené s uzavíráním účetního období; ostatní doklady by měly být ověřovány po stránce věcné i formální při každé operaci).

·         Na konci účetního období proběhne:

·         inventarizace (řádná, dokladová a fyzická všech účtů, proúčtování inventarizačních rozdílů),

·         kontrola časového rozlišení nákladů a výnosů (různé nákladové a výnosové účty podle druhu nákladů nebo výnosů),

·         vyúčtování dohadných položek (nákladové účty související s účtem 389 a výnosové účty související s účtem 388),

·         tvorba rezerv na očekávaná rizika a ztráty (zákonných 552, ostatních 554, 574, 584),

·         rozpouštění rezerv,

·         vyúčtování kurzových rozdílů (účty 386, 563 a 574, 387 a 663, 674),

·         tvorba opravných položek (nákladové účty 558, 559, 579, 589 a výnosové účty ...)

·         kontrola uplatnění realizačního principu,

·         výpočet a zaúčtování odložené daně z příjmů,

·         kontrola správnosti klasifikace nákladů a výnosů (čistoty nákladů a výnosů podle struktury hospodářského výsledku597, 598, 697, 698),

·         výpočet a zaúčtování splatné daně z příjmů a s tím související analýza účetních případů (tj. především daňová analýza nákladů a výnosů, která by měla být již předem připravena analytickou evidencí), zpracování daňového přiznání k dani z příjmů.

Účetní uzávěrka

     VÝSLEDEK PŘED ZDANĚNÍM                                 HOSPODÁŘSKÝ VÝSLEDEK PŘED ZDANĚNÍM
=   DISPONIBILNÍ ZISK                                                    DAŇ PO SLEVĚ

K účetní uzávěrce, jejímž smyslem je technologicky uzavřít a tím relativně osamostatnit běžné účetnictví, tj. účetní zápisy v účetních knihách, patří uzavření účetních knih. Uzavření spočívá ve stanovení obratů, tj. souhrnu pohybů strany Má dáti a Dal účtů. Obraty se zjišťují ve všech účetních knihách:

·         obraty v deníku,

·         obraty stran ve sbornících,

·         obraty analytických účtů, obraty stran syntetických účtů.

Kromě obratů, které představují pohyb za dané účetní období, se ve sbornících, na analytických účtech a na syntetických účtech hlavní knihy vypočítávají součty.

Zjednodušené schéma výpočtu a zaúčtování splatné daně pro PO a FO účtující v soustavě podvojného účetnictví:

ÚČETNICTVÍ                                                   DANĚ

     Výnosy  6xx

–   Náklady 5xx

=  HOSPODÁŘSKÝ

–         příjmy vyňaté z předmětu daně

–         osvobozené příjmy

–         příjmy tvořící samostatné daňové základy

+    úprava výnosů (cena obvyklá, nepeněžní a

       mimoúčetní příjmy)

+  –  úprava nákladů (cena obvyklá)

+   účetní náklady, které nejsou uznanými daňovými

     náklady

–         mimoúčetní náklady, které lze uznat pro daňové

účely

+   vrácení reinvestiční odčitatelné položky

ZÁKLAD DANĚ

–   ztráta z předchozích let

–   odčitatelná položka na reinvestice

–   odčitatelná položka dle § 34 odst. 3 písm. f) ZDP

Mezisoučet

-  PO

dary na veřejně prospěšné účely (max. 5 %

mezisoučtu za podmínek § 20 odst. 8 ZDP)

-  FO

úhrnná hodnota darů musí ve zdaňovacím období

přesáhnout 2 %  ze základu daně nebo činit alespoň

1 000 Kč ze zákl.daně, v úhrnu lze odečíst max. 10 %

SNÍŽENÝ ZÁKLAD DANĚ

PO

základ daně se zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů

FO

základ daně se u FO dále snižuje o nezdanitelné částky základu daně (nezdanitelná částka na poplatníka, na vyživované dítě, na manželku, při invaliditě poplatníka atd.)

DAŇ Z PŘÍJMŮ

[Počítá se ze základu daně sníženého o odčitatelné položky  a položky snižující základ daně (PO) či nezdanitelné části základu daně (FO)]

PO

daň se vypočte podle § 21 ZDP ze základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů.

FO

daň se vypočte podle § 16 ZDP ze základu daně zaokrouhleného na celé sta Kč dolů

–  slevy na dani podle § 35 ZDP

(zaměstnanci se změněnou pracovní schopností,1/2 srážkové daně z dividend a podílů na zisku sražené ve zdaňovacím období)

(–) Daň z příjmů (591, 593)

 (–) Odložená daň (592, 594)

=  ZISK K ROZDĚLENÍ

Účetní závěrka

Výstupní informace systému účetnictví mají podobu účetních výkazů, které tvoří podstatu účetní závěrky. Projevuje se stále větší snaha sjednotit obsah a formu výstupních informací (účetních výkazů) v mezinárodním měřítku

Účetní závěrku v soustavě podvojného účetnictví tvoří:

a)  rozvaha,

b) výkaz zisků a ztrát,

c) příloha.

Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo ve zkráceném rozsahu. Ve zkráceném rozsahu mohou sestavovat účetní závěrku účetní jednotky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Zkrácená účetní závěrka znamená kumulaci některých položek ve výkazech, vyplývající z důsledku používání skupinových účtů, a zkrácený rozsah přílohy k účetní závěrce (není nutno sestavovat výkaz cash flow).

Současně auditované účetní jednotky mají povinnost zveřejňování účetních údajů a sestavování výroční zprávy.

Nesprávné a chybování

• Rozdíl mezi účetní závěrkou a uzávěrkou

Účetní závěrka vychází z údajů účetní uzávěrky běžného účetnictví (pouze uzavření účtů), navazuje na ni, ale zároveň je relativně nezávislá, zejména z hlediska souhrnnosti informací, dalších uspořádacích hledisek, které běžné účetnictví nepoužívá a často i z hlediska jiného ocenění. Zatímco běžné účetnictví dodržuje zásadu historických cen a nákladů, účetní závěrka může být v principu sestavována i v ocenění reálnějším, respektive v ocenění přizpůsobeném účelu, pro který se závěrka sestavuje.

• Jednoduché účetnictví

Účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví sestavují výkaz o majetku a závazcích a o příjmech a výdajích. Nelze užít stejné výkazy pro jednoduché i podvojné účetnictví, protože obě soustavy jsou založeny na jiném principu a výsledky z obou soustav se liší. Podrobněji viz podvojné účetnictví, jednoduché účetnictví.

• Plný a zkrácený rozsah výkazů

Chybou je někdy užití výkazů ve zkráceném rozsahu u účetních jednotek, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Za chybu není považován opačný postup, tj. užití výkazů v plném rozsahu u neauditovaných účetních jednotek.

Související účty

V účetní závěrce se uzavírají všechny účty účtové osnovy; k uzavření jsou určeny

702-Konečný účet rozvažný

Účet se používá výhradně při uzavírání účetních knih. Účty hlavní knihy se uzavírají účetními zápisy. Stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiv a pasiv) vykázané na účtu 702-Konečný účet rozvažný musí navazovat na stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiv a pasiv) účtu 701-Počáteční účet rozvažný.

Na podkladě údajů účtů 702-Konečný účet rozvažný a účtu 710-Účet zisků a ztrát se sestaví účetní závěrka.

Účtování

·         Na začátku a v průběhu účetního období se účet nepoužívá.

·         Na konci účetního období

na stranu MD účtu 702 a na stranu D příslušných účtů aktiv se přeúčtují konečné zůstatky příslušných účtů aktivních. Na stranu MD účtu 702 se přeúčtuje též zůstatek účtu 710 (v případě ztráty).na stranu D účtu 702 a na stranu MD příslušných účtů pasiv se přeúčtují konečné zůstatky příslušných účtů pasivních. Na stranu D účtu 702 se přeúčtuje též zůstatek účtu 710 (v případě zisku).

 Zaúčtováním zisku nebo ztráty se vyrovnají strany MD a D účtu 702.

Nesprávnosti v účtování

Nejčastější chybou, která se v praxi vyskytuje, je nedodržení tzv. bilanční kontinuity, to znamená, že nenavazují stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiv a pasiv) vykázané na účtu 702-Konečný účet rozvažný na stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiv a pasiv) vykázané na účtu 701-Počáteční účet rozvažný.

Při otevírání rozvahových účtů je třeba vždy důsledně navázat na jejich konečné zůstatky. Opravy minulého roku, nebo jiná analytická evidence, změna ve způsobech oceňování apod. mohou být účetními operacemi až následujícího účetního období.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je interní doklad.

Daňové aspekty, analytická evidence

Analytické členění není.

Základní souvztažnosti

1)  Převod aktivních zůstatků rozvahových účtů při otevírání účetních knih         702       aktivní účty

2)  Převod pasivních zůstatků rozvahových účtů při otevírání účetních knih

                                                                                                          pasivní účty      702

710      Účet zisků a ztrát

Účet se užívá při účetní závěrce při uzavírání výsledkových účtů hlavní knihy a poskytuje souhrnné informace o tvorbě a velikosti hospodářského výsledku.

Účtování

·         Na začátku účetního období a v jeho průběhu se na tomto účtu neúčtuje.

·         Na konci účetního období se přeúčtují

·         na stranu MD účtu 710 konečné zůstatky účtů nákladů a

·         na stranu D konečné zůstatky účtů výnosů.

      Výsledný zůstatek účtu 710 je podle své povahy:

·         buď na straně MD, v případě, že jsou vyšší náklady než výnosy, tzn. byla vytvořena celková hrubá účetní ztráta,

·         nebo na straně D, v případě, že jsou vyšší výnosy než náklady, tzn. byl vytvořen celkový hrubý účetní zisk,na základě kterého se provádí výpočet daně z příjmů mimo oblast účetnictví v daňovém přiznání. Daň z příjmů se zaúčtuje na stranu MD účtu 710 a celkový  zůstatek na účtu 710 je pak disponibilní zisk nebo ztráta.

      Účet se uzavře přeúčtováním zůstatku na účet 702-Konečný účet rozvažný, kde se tímto       

      zápisem vyrovnají strany MD a D tohoto účtu.

S užitím účtu 710 souvisí především hesla: účetní závěrka, náklady, výnosy, účetní výkazy, výkaz zisků a ztrát, obchodní společnosti a účty: třídy 5-Náklady a třídy 6-Výnosy.

Postup uzávěrky výsledkových účtů podle druhu společnosti

·         společnost s ručením omezeným a akciová společnost

Ve společnosti s ručením omezeným jako kapitálové společnosti ručí společníci společně a nerozdílně za závazky společnosti do výše souhrnu nesplacených částí vkladů všech společníků podle stavu zápisu v obchodním rejstříku.

Po uzavření výsledkových účtů převodem na účet 710-Účet zisků a ztrát se vypočte hrubý účetní výsledek, který se po úpravách v souladu se ZDP zdaní daní z příjmů právnických osob.

·         Akciová společnost odpovídá za závazky společnosti celým svým majetkem, akcionáři za závazky společnosti neručí. Postup při uzavření výsledkových účtů i způsob zdanění je stejný jako u společnosti s ručením omezeným.

·         veřejná obchodní společnost

Ve veřejné obchodní společnosti ručí společníci za závazky společnosti celým svým majetkem. Hospodářský výsledek před zdaněním se rozděluje společníkům poměrem stanoveným ve společenské smlouvě.

Nezdaněný účetní hospodářský výsledek se převádí společníkům prostřednictvím účtu 596-Převod podílu na hospodářském výsledku společníkům, a to buď na účet 364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku (v případě zisku) nebo na účet 354-Pohledávky za společníky při úhradě ztráty (v případě ztráty). Po tomto převodu nemá účet 710 žádný zůstatek a každý ze společníků si zdaňuje daní z příjmů svůj podíl na výsledku. Fyzická osoba zdaňuje svůj podíl daní z příjmů fyzických osob, osoba právnická zdaňuje svůj podíl daní z příjmů právnických osob.

·         komanditní společnost

V komanditní společnosti ručí tzv. komplementáři osobně, celým svým majetkem, a omezeně, tj. do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku tzv. komanditisté.

Účetní hospodářský výsledek se mezi komanditisty a komplementáře rozděluje podle ustanovení společenské smlouvy. Pokud to není stanoveno, rozděluje se hospodářský výsledek mezi komanditisty a komplementáře rovným dílem. Rozděluje se nejen zisk, ale společníci se mohou dohodnout, že se budou podílet i na úhradě ztráty.

Nesprávnosti v účtování

Nesprávnosti spojené s účtem 710 nesouvisí ani tak s účetními operacemi, ale se správným stanovením základu daně a výpočtem daně z příjmů. Problémy bez účasti daňového poradce vznikají především u komanditní společnosti.

Účetní doklady

Účetním dokladem je, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, vnitřní účetní doklad uzávěrkových operacích nákladů, výnosů, převodu daně z příjmů a převodu disponibilního účetního výsledku na účet 702. Podkladem k výpočtu daně z příjmů je přiznání k dani z příjmů.

Daňové aspekty, analytická evidence

Analytická evidence musí být vedena podle položek účetní závěrky (včetně požadavků na sestavení přílohy) a podle požadavků na zveřejňování údajů z ní. Další členění je pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního hospodářského výsledku před zdaněním na daňový základ vymezený zákonem o daních z příjmů, zejména pokud jde o výdaje na dosažením, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy a na odčitatelné položky.

MIMOŘÁDNÁ ZÁVĚRKA

Mimořádná závěrka se sestavuje při vzniku mimořádných situací, kterými jsou zejména případy vlastnických změn a změn vlastního kapitálu (v případech zvýšení základního kapitálu u akciové společnosti z vlastních zdrojů). 

Mimořádnost účetní závěrky se projevuje:

·         mimořádným termínem sestavení účetní závěrky, tj. k jinému datu, než je poslední den účetního období,

·         mimořádným obsahem, tzn. existencí nebo neexistencí některých položek rozvahy, např. časového rozlišení, rezerv, opravných položek, apod., popř. mimořádnými hodnotami jednotlivých položek aktiv, závazků, vlastního kapitálu, nákladů, výnosů a hospodářského výsledku.

Můžeme rozlišit:

·         mimořádné účetní závěrky obligatorní, jejichž sestavení vyplývá ze zákona, tzn. přímo v zákoně je zakotvena povinnost sestavení mimořádné účetní závěrky,

·         mimořádné účetní závěrky neobligatorní, které si vyžádala  pouze situace ve společnosti, např. rozhodnutí valné hromady, konkrétní potřeby společníků atd.

Při mimořádných účetních závěrkách nastávají některé oceňovací a vykazovací problémy. Tam, kde účetní závěrka vychází z předpokladu nepřetržitého trvání v dohledné budoucnosti, tam je třeba pokračovat v časovém rozlišování a ve vytváření rezerv. Pokud je mimořádná účetní závěrka spojena se situací, která vede k porušení předpokladu nepřetržitého trvání v dohledné budoucnosti, pak časové rozlišování i tvorba rezerv přestává mít smysl. Tyto položky pak budou zrušeny.

Účetní závěrka řádná i mimořádná se vyznačuje tím, že prokazatelně a úplně informuje o stavu majetku, závazků, vlastním jmění, nákladech, výnosech a hospodářském výsledku. Proto musí být sestavena podle inventarizací ověřených stavů aktiv a závazků k datu uzavření účtů, když byly proúčtovány všechny účetní případy, které do účetního období k datu sestavení účetní závěrky patří.

Situace kdy se sestavuje mimořádná účetní závěrka

a)     vznik společnosti

Každá společnost musí ke dni svého vzniku, tj. ke dni zápisu do obchodního rejstříku nebo u individuálního podnikatele při obdržení povolení k podnikání, sestavit mimořádnou závěrku. Jde v podstatě o výkaz rozvahy, který vyjadřuje, s jak velkou bilanční sumou majetku a v jaké struktuře aktiv a zdrojů začíná společnost hospodařit, jakou má výchozí finanční pozici.

b)    zvyšování, snižování základního kapitálu

Zvyšování základního jmění společnosti je možné různými způsoby. Jedním je zvýšení základního kapitálu z volných zdrojů společnosti, které nejsou účelově vázány. Valná hromada může rozhodnout o zvýšení základního jmění po schválení roční nebo mimořádné účetní závěrky, (která musí být u akciové společnosti dále schválena auditorem bez výhrad).

c)     vystoupení společníka

Při odchodu společníka ze společnosti může do společnosti jiný společník přicházet nebo odchází společník bez náhrady. Při odchodu a příchodu nového společníka dochází obvykle k převodu obchodních podílů mezi společníky. Při ukončení účasti společníka ve společnosti dohodou, vyloučením, mu vzniká právo na vypořádací podíl, jehož výše vychází z mimořádné účetní závěrky, nestanoví-li společenská smlouva či stanovy jinak.

d)    prodej podniku

Při prodeji podniku se z prodávajícího na kupujícího převádí soubor majetku a závazků, práv a povinností, které se vztahují k podniku. Základním problémem koupě a prodeje podniku je ocenění kupovaného a prodávaného podniku a ocenění protihodnoty. Prodávající tedy ke dni účinnosti kupní smlouvy sestaví mimořádnou účetní závěrku, jíž budou předcházet předuzávěrkové operace (zrušení časového rozlišení, rezerv a odložené daně, opravné položky).

e)     ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu a ke dni, kdy bylo pravomocně rozhodnuto o zrušení konkurzu

f)     zrušení společnosti bez likvidace změnou právní formy

Při změně právní formy má účetní jednotka povinnost uzavřít účetní knihy ke dni zrušení bez likvidace a sestavit mimořádnou účetní závěrku. Majetek a závazky zrušené společnosti přecházejí jako nepeněžitý vklad společníků zaniklé společnosti na právního nástupce.

g)    zrušení společnosti s likvidací

Při vstupu do likvidace musí být uzavřeny účetní knihy a sestavena mimořádná účetní závěrka ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace. Další účetní operace probíhají v průběhu likvidace a poslední etapou je rozdělení likvidačního zůstatku. Ke dni skončení likvidace se sestaví také mimořádná závěrka a společnost je zlikvidována až výmazem z obchodního rejstříku.

h)     v případech zrušení společnosti bez likvidace v následujících třech případech:

·         zrušení společnosti sloučením;

Tato změna se týká minimálně dvou společností, které musí mít stejnou právní formu.

·         zrušení společnosti splynutím;

V tomto případě právně zanikají nejméně dvě účetní jednotky a z jejich splynutí bez likvidace vznikne nová právnická osoba.

·         zrušení společnosti rozdělením;

Dosavadní společnost zaniká a vznikají minimálně dva právní nástupci v téže právní formě podnikání. Vyžaduje se přesné rozdělení majetku a závazků.

Účetní jednotky od 1. 1. 2001 neuzavírají již účetní knihy ke dni svého zániku. V uvedených případech zanikající účetní jednotky v období od rozhodného dne do dne svého zániku vedou účetnictví jménem účetní jednotky, která je nástupnickou společností.

Související účty

V účetní závěrce se uzavírají všechny účty; k uzavření jsou určeny

702-Konečný účet rozvažný

710-Účet zisků a ztrát

PŘEDVAHA

Předvaha je jedním z metodických prvků účetnictví a je součástí kontrolního systému podvojného účetnictví.

Sestavuje se na konci účetního období.

Předvaha:

·         ověřuje, zda byl na počátku účetního období správně vybilancován majetek (aktiva) a zdroje jeho krytí (pasiva) tak, že kontroluje zda suma počátečních zůstatků uvedených na všech účtech na straně má dáti odpovídá sumě počátečních zůstatků na straně dal,

·         je nástrojem kontroly splnění metodického prvku podvojnost v průběhu účetního období prostřednictvím součtu obratů všech účtů na straně MD a na straně D za účetní období,

·         může obsahovat ještě tak zvanou kontrolu součtů, když součet je obrat účtu zvýšený o počáteční zůstatek účtu na příslušné straně účtu (to znamená že například součet strany MD je roven součtu obratu účtu na straně MD a počátečního zůstatku na straně MD),

·         porovnává rovnost konečných zůstatků účtů uvedených na straně MD a na straně D,

·         kontroluje úplnost účetních zápisů prostřednictvím kontroly součtu obratů strany MD všech účtů a součtu obratů všech účtů strany D, tyto součty se musí rovnat deníkovému obratu

Předvaha se sestavuje v podobě tabulky.  

Předvaha je sestavována ze všech účtů hlavní knihy (všechny syntetické účty) před jejich uzavřením na konečný účet rozvažný. Pokud bylo zaúčtováno dvakrát na stejnou stranu účtu, nebo na dvě různé strany účtu v různých částkách, chyba je předvahou objevena.

Role předvahy při zpracování účetnictví na počítači je modifikována. Účetní software by neměl dovolit, aby bylo zaúčtováno nepodvojně. Přesto se předvaha stále sestavuje, protože má i svou specifickou informační funkci. Obsahuje totiž přehled o počátečních zůstatcích a obratech všech syntetických účtů. V účetních výkazech již dochází k sumarizaci těchto zůstatků. Předvaha se tak stává důležitou informací jak pro vedení podniku, tak pro auditora či ostatní kontroly.

Nesprávné a chybování

Předvaha neodhalí, pokud byla při účtování zvolena špatná souvztažnost, ani pokud bylo zaúčtováno podvojně správně, ale na obou stranách v nesprávné částce.

16. Jednoduché účetnictví metoda účtování účetních operací v účetních knihách JÚ

Podstatou JDÚ je oddělení evidence peněžního hospodaření od evidence majetku.

Jeho cílem je poskytnout podklad pro sestavení základu daně z příjmu. K tomuto cíli je uzpůsobena struktura peněžního deníku.

Všechny operace se v průběhu kalendářního roku účtují již rozdělené na příjmy a výdaje zahrnované či nezahrnované do základu daně.

Účetní případy, při nichž nedochází k pohybu peněžních prostředků, se sledují odděleně (mimo peněžní deník)

Právní úprava

-          obchodní zákoník § 35 až 40 (povinnost podnikatelů vést účetnictví)

-          Zákon č. 563/91 Sb. o účetnictví

-          Opatření  MF čj. 281, 283/97 410/2001, kterým se stanoví postupy účtování

-          Zákon č,. 56/92 Sb. o daních z příjmů

Kdo účtuje v JDÚ

-          podnikatelé, kteří nejsou zapsaní v OR

-          ostatní FO, které pro účely zákona o daní z příjmů prokazují výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve skutečné výši (osoby vykonávající tzv. JSVČ - § 7/2 ZDP)

-          FO, které pobírají příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP, a které se rozhodnou v JDÚ účtovat

-          občanská sdružení, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti, které mají právní subjektivitu, sdružení PO a nadační fondy pokud jejich veškeré příjmy nedosáhly výše 6 000 000 Kč

-          obecně prospěšné společnosti, společenství vlastníků jednotek a ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní právní předpis

Účetní jednotka – FO – je povinna vést účetnictví po dobu, po kterou provozuje podnikatelskou nebo JSVČ

Účetní zásady

Některé v ZoÚ jiné v postupech účtování, některé jsou společné pro JDÚ i PDÚ

-          zásada účetní jednotky  (§ 4/6 ZoÚ)

stanoví povinnost vést účetnictví za jednotku jako celek (i za více činností jedno souhrnné účetnictví) – pouze odděleně sledovat alespoň příjmy za jednotlivé činnosti

-          zásada peněžní jednotky ( § 4/5 ZoÚ)

hospodářské operace se zobrazují v peněžních jednotkách (v případech účtování operací vyjádřených v cizí měně se účtuje jak v cizí, tak i české měně)

-          zásada dokladovosti  (§ 6/2 ZoÚ)

určuje povinnost jednotky prokázat účetní zápisy účetními záznamy

Účetní knihy

ZoÚ rozlišuje povinně vedené účetní knihy a tzv. pomocné knihy.

-          peněžní deník

-          kniha pohledávek a závazků

-          pomocné knihy

-          kniha (karty) DNM a DHM

-          kniha finančního majetku

-          kniha (karty) zásob

-          kniha pro sledování cenin

-          kniha pro sledování nepřímých daní (DPH, SD) pokud nejsou součástí knihy pohledávek a závazků

-          karty opravných položek k úplatně nabytému majetku

-          mzdová agenda

-          karty zákonných rezerv

-          karty zákonných opravných položek

-          karty časového rozlišení výdajů (fin. leasing)

-          další knihy (např. kniha jízd, denní evidence tržeb, záznamní povinnost dle § 11 ZDPH)

Účetní doklady

Jsou to originální písemnosti, které mají náležitosti vymezené v § 11 ZoÚ:

-          označení účetního dokladu

-          obsah případu a jeho účastníci

-          peněžní částku (či cena za jednotku a množství)

-          okamžik vyhotovení dokladu

-          okamžik uskutečnění případu

-          podpisový záznam odpovědné osoby za účetní případ a odpovědné osoby za jeho zaúčtování

Účetní záznam (§ 121 ZoÚ)

-          zachycení hospodářské operace v účetnictví

-          musí být podloženy účetními doklady

-          provádějí se v českém nebo slovenském  jazyce

-          musí být vedeny srozumitelně, přehledně a způsobem zaručujícím trvanlivost, musí být zajištěna úplnost účetnictví, musí být zamezeno neoprávněným zmnám a úpravám účetních záznamů

-          mohou mít písemnou nebo technickou formu

-          jednotky jsou povinny zajistit ochranu účetních záznamů a jejich obsahu

Úschova účetních písemností (§ 31 a 32 ZoÚ)

-          předem stanovený pořádek

-          uchovávají se odděleně od ostatních písemností do archivu na stanovenou dobu (uschovací lhůty)

-          povinně se uchovávají:

-          účetní závěrka                                                                         10 let

-          účetní doklady, rozvrhy, knihy (mimo mzdových listů), záznamy, odpisový plán, seznamy účetních knih, inventurní soupisy                                                 5 let

Důležité pojmy

Poplatník – osoba, která je povinna daň ze svého majetku platit

Obchodní majetek – (§ 43 ZDP) souhrn majetkových hodnot (věci, pohledávky, práva a penězi ocenitelné hodnoty). Za vyřazení z obchodního majetku se považuje den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval.

Daňový subjekt – poplatník nebo plátce daně, případně jejich právní nástupce

Poplatník – osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou podrobeny dani. Je to osoba, na jejíž úkor je daň odvedena, ale nemusí být přímo osobou, která FÚ daně odvádí.

Plátce – osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň sraženou poplatníkům nebo vybranou od poplatníků (zaměstnavatel, plátce DPH)

Účetní období

-          nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců

-          shoduje se buď s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem

-          účetní období může být kratší i delší než 12 měsíců

-          na rozdíl od PO budou mít FO zdaňovací období totožné s kalendářním rokem (příjmy a výdaje za ukončený hospodářský rok budou zahrnuty do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl hospodářský rok ukončen)

VEDENÍ ÚČETNICTVÍ

Otevření účetních knih

-          první úkon účetní jednotky

-          otevřít knihy je povinna jednotka

-          v den zahájení činnosti

-          první den účetního období

-          dnem účinnosti prohlášení konkurzu nebo vyrovnání

-          otevřením se rozumí

-          otevření peněžního deníku s převodem počátečních zůstatků peněžních prostředků v hotovosti a na BÚ a průběžných položek z min. období

-          otevření knihy pohledávek a závazků a pomocných knih

-          v knize pohledávek a závazků a pomocných knihách mohou jednotky pokračovat v zápisech v dalších obdobích, avšak období je třeba zřetelně oddělit.

Účtování v peněžním deníku

-          účetní zápisy jsou řazeny chronologicky (v časovém sledu)

-          jednotka účtuje o:

-          příjmech a výdajích v hotovosti (příjmový a výdajový pokladní doklad + další doklady, např.paragon)

-          příjmech a výdajích provedených bankou (výpisy z BÚ)

-          o průběžných položkách (při převodech peněžních prostředků)

-          o nepeněžních operacích se v deníku neúčtuje (záznamy se vedou mimo a promítnou se do daňového přiznání jako zvláštní položka)

-          výjimkou jsou kurzové rozdíly u valutových pokladen a BÚ k poslednímu dni období a je možno účtovat též případné opravy chybných zápisů

-          Postupy účtování stanoví minimální strukturu deníku:

-          přehled o peněžních prostředcích v hotovosti a na BÚ se člení na příjem a výdaj

-          přehled o příjmech zahrnutých do základu daně ve struktuře umožňující stanovení dílčích základů

-          přehled o výdajích na dosažení, udržení a zajištění příjmů

-          přehled o příjmech a výdajích, které nesmí ovlivnit základ daně

-          přehled o průběžných položkách v členění na příjem a výdaj

-          každý účetní případ je v deníku zachycen na samostatném řádku

-          o DPH účtujeme v peněžním deníku a v knihách pohledávek a závazků (v deníku až v okamžiku, kdy dojde ke skutečnému pohybu peněžních prostředků), pokud nastanou operace, při kterých nedochází k pohybu peněžních prostředků – je nutné o nich účtovat  až v rámci uzávěrkových operací (jako nepeněžní příjem či výdaj)

-          platba DPH není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů

-          čl. VI odst. 8 Postupů stanoví „Částečná úhrada pohledávky či závazku u plátce DPH se v deníku přednostně vypořádá s pohledávkou či závazkem z titulu DPH a až zbylá část se zaúčtuje do příjmů či výdajů, které ovlivňují základ daně z příjmu

-          pro stanovení daňové povinnosti je rozhodující datum uskutečněného zdanitelného plnění, není rozhodující zaúčtování do peněžního deníku

Kniha pohledávek a závazků

Slouží k evidenci pohledávek a závazků jednotky (může být vedena jedna nebo více v členění podle jednotlivých činností či dlužníků nebo věřitelů)

Měla by obsahovat záznamy o:

-          jednotlivých dlužnících (pohledávky vůči odběratelům)

-          jednotlivých věřitelích (závazky vůči dodavatelům)

-          poskytnutých a přijatých zálohách

-          ceninách vydaných formou zálohy

-          pohledávkách za manka a škody

-          poskytnutých a přijatých úvěrech

-          závazcích, popř. pohledávkách z daně z příjmů

-          zúčtování plateb pojistného na SZ a ZP

-          nárocích a závazcích u nepřímých daní

-          materiálu dodaného zákazníkem a převzatého ke zpracování či opravám

-          ostatních pohledávkách a závazcích

-          o vystavených šecích či šeku k inkasu (do deníku až při jejich proplacení)

V knize se účtuje vždy, pokud dochází ke vzniku, změně nebo zániku pohledávek či závazků.

Pomocné knihy

Doplňují knihy povinné – sledují se v nich ostatní složky majetku a závazky z pracovněprávních vztahů. Jednotka má povinnost vést tu knihu, pro kterou má použití

17.  Zjišťování hospodářského výsledku (z běžné činnosti a mimořádný HV), zúčtování daně z příjmů

Obecně

Hospodářský výsledek tvoří rozdíl mezi výnosy a náklady.

Každé podnikání, ať pro výrobu nebo poskytování služeb, má přinášet zisk. Výnosy či tržby za prodané výrobky a služby jsou přitom provázeny spotřebou hmotných či nehmotných vstupů, které představují náklady. Ekonomickým výsledkem vyčíslení podnikatelské činnosti za určité období je hospodářský výsledek, a to buď zisk, který přinesl zvýšení, tj. přírůstek aktiv, nebo ztráta, která znamená snížení majetku v aktivech účetní jednotky.

Pro externí uživatele jsou informace o zisku nebo ztrátě, které vykazují podniky, velmi sledovanými ukazateli. U akciových společností, u kterých akcionáři předpokládají zhodnocování vkladů do akcií, a tím budoucí výplatu dividend, je zisk žádaným výsledkem.

Hospodářský výsledek, tj. zisk nebo ztráta slouží pro hodnocení ekonomické výkonnosti účetní jednotky a jejího vedení. Je jako vstupní veličina používán do relativních ukazatelů, ve kterých je hospodářský výsledek poměřován s užitými podnikovými zdroji (finanční analýza). Jedná se např. o ukazatel rentability úhrnných vložených prostředků neboli ROA (Return on Assets) = zisk/celková aktiva, případně rentability vlastního kapitálu neboli ROE ( Return on Equity) = zisk/vlastní kapitál, dalším ukazatelem je tzv. zisková marže, používaná pro označení rentability tržeb ROS (Return on Sales) = zisk/tržby.

Účetně

Účetní přístupy k hospodářskému výsledku, tj. zisku nebo ztrátě, jsou obsaženy jak v ZoÚ, tak také v Postupech účtování.

Zákon o účetnictví zdůrazňuje úlohu hospodářského výsledku tím, že uvádí účtování o něm jako o jednom z předmětů účetnictví. Dále v souvislosti s účetní závěrkou v soustavě podvojného účetnictví určuje, že ji tvoří kromě rozvahy (bilance) a přílohy ještě další předepsaný výkaz zisků a ztrát, kde je zachycen hospodářský výsledek účetní jednotky.

Postupy účtování pro podnikatele uvádí v souvislosti s hospodářským výsledkem:

1.     zásady pro zjištění a vyčíslení hospodářského výsledku;

K tomu jsou stanoveny věcné a účetně technické operace a postupy při otevírání a uzavírání účetních knih a při účetní závěrce 

2.     zásady časové a věcné souvislosti při jeho zjišťování;

Pro zjištění a vykázání hospodářského výsledku za příslušné účetní období musí být dodržena určitá pravidla vyžadující, aby při účtování byla zajištěna věcná a časová shoda nákladů a výnosů. Postupy účtování v úvodních ustanoveních uvádí zásady pro účtování nákladů a výnosů a pro jejich časové rozlišování. Hlavní zásadou je, aby se náklady a výnosy se účtovaly zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisí, což představuje uplatnění tzv. akruálního principu [viz Postupy účtování čl. VIII bod 1 písm. a) úvodních ustanovení].

3.     klasifikaci hospodářského výsledku;

Z hlediska potřeb účetních, daňových i rozhodovacích a řídících je nutno při zjišťování hospodářského výsledku v účetnictví sledovat dvě zásadní potřeby:

a)     zjistit hospodářský výsledek (viz PÚ čl. IX bod 1 a 2 úvodních ustanovení):

-          před zdaněním a

-          po zdanění;

disponibilní hospodářský výsledek po zdanění vznikne po zaúčtování splatné nebo odložené daně z příjmů.

b)    zjistit a vykázat zisk nebo ztrátu v členění na:

-          hospodářský výsledek z provozní činnosti,            

-          hospodářský výsledek z finančních operací a

-          mimořádný hospodářský výsledek;

4.     použití hospodářského výsledku;

Účtová osnova zavedla účet 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení, jako součást účtů tvořících vlastní kapitál účetní jednotky, na straně zdrojů nebo-li pasiv. Tento uspořádací účet je určen k rozdělení účetního zisku nebo k vypořádání účetní ztráty za běžné účetní období v následujícím účetním období. Rozhodnutí o rozdělení nebo vypořádání účetního zisku či účetní ztráty se musí provést podle pravidel stanovených obchodním zákoníkem nebo jiným předpisem, podle rozhodnutí orgánů účetní jednotky či podle rozhodnutí individuálního podnikatele. na stranu MD účtu se účtují i tantiémy a dividendy k výplatě podle příslušných rozhodnutí o rozdělení zisku v určitých případech.

Stav účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení se vyrovná v souladu s ustanovením Postupů účtování, čl. IV bod I odst. 6. úvodních ustanovení. K poslednímu dni příslušného účetního období musí být na účtu vykázán nulový stav.

Vymezení z hlediska ZDP

Zákon o daních z příjmů vychází při určení základu daně z rozdílu, o který příjmy převyšují výdaje (náklady) při respektování jejich věcné a časové souvislosti. Tento rozdíl se upravuje podle dalších ustanovení zákona o daních z příjmů (viz § 23 odst. 1 ZDP). Pro zjištění základu daně se u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví vychází právě z hospodářského výsledku.

Ve vazbě na daně z příjmů, je nutno uvést, že hospodářský výsledek účetní, před zaúčtováním splatné nebo odložené daně z příjmů, je vlivem nutných úprav dle § 23 ZDP rozdílný od základu daně z příjmů. K tomu, aby mohly být rozdíly mezi účetními a daňovými náklady a výnosy posouzeny, a z hlediska daňového správně přiřazeny, je nutno vést analytickou evidenci náležitě členěnou pro daňové účely.

Vymezení z hlediska obchodního zákoníku

ObchZ  ukládá podnikatelům zapsaným v obchodním rejstříku účtovat o zisku nebo ztrátě podniku. V jednotlivých paragrafech ObchZ, část druhá Obchodní společnosti a družstvo, jsou pak uvedeny povinnosti, které mají příslušné typy obchodních společností při rozhodování o zisku nebo ztrátě.

Nesprávné a chybování

Záměna hrubého účetního hospodářského výsledku a disponibilního hospodářského výsledku.

Související účty

431      Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení

Účet 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení je určený k rozdělení účetního zisku nebo vypořádání účetní ztráty podle pravidel stanovených ObchZ, zákonem o státním podniku, popř. jiným předpisem, přijatými stanovami, rozhodnutím příslušných orgánů účetní jednotky či podle rozhodnutí individuálního podnikatele. Na účet 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení se na počátku účetního období převádějí zisk nebo ztráta, zjištěné v účetnictví za uplynulé účetní období.

Z hlediska věcného navazuje účtování na tomto účtu na účet 710-Účet zisků a ztrát předcházejícího účetního období. Z hlediska účetně-technického se zisk (popř. ztráta) zaúčtovaný na stranu D (popř. na stranu MD) účtu 702-Konečný účet rozvažný při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje na stranu D (příp. na stranu MD) účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení, se souvztažným zápisem na stranu MD (příp. na stranu D) účtu 701-Počáteční účet rozvažný.

Stav účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení se vyrovnává podle typu účetní jednotky takto:

a)     u účetní jednotky, která je obchodní společností nebo družstvem (po schválení návrhu na rozdělení zisku, příp. na úhradu ztráty, příslušným orgánem účetní jednotky):

-          v případě zisku účetními zápisy na stranu D příslušných účtů účtové skupiny 42-Fondy ze zisku a převedené hospodářské výsledky, popř. na stranu D účtu 364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku, či 428-Nerozdělený zisk minulých let,

-          v případě ztráty účetními zápisy na stranu MD příslušných účtů účtové skupiny 42-Fondy ze zisku a převedené hospodářské výsledky, popř. na stranu MD účtu 354-Pohledávky za společníky při úhradě ztráty. Na stranu MD účtu 429-Neuhrazená ztráta minulých let se účtuje, pokud se neuhrazená ztráta převádí do dalších let,

b)    u účetní jednotky individuálního podnikatele účetními zápisy na stranu D, příp. na stranu MD účtu 491-Účet individuálního podnikatele.

Rozdělení hospodářského výsledku, zjištěného u účetní jednotky za běžný rok, provádí v následujícím roce příslušný orgán účetní jednotky schvalovacím řízením v souladu s ustanovením obchodního zákoníku, společenské smlouvy, stanov apod. V případě ztráty musí být rozhodnuto o její úhradě.

Na stranu D účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení se účtují i tantiémy a dividendy k výplatě podle příslušných rozhodnutí o rozdělení zisku v případech, pokud se na ně netvoří zvláštní fondy ze zisku ve statutárních nebo ostatních fondech.

K 31. 12. běžného roku nemá účet 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení žádný zůstatek.

Postupy účtování pro podnikatele stanoví v článku IV. úvodních ustanovení zásady, ze kterých vyplývají základní souvztažnosti při účtování o hospodářském výsledku účetní jednotky na účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení.

Účtování

·         Na počátku účetního období při otevření účetních knih (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně MD nebo D vyjadřuje hospodářský výsledek (disponibilní zisk nebo ztrátu) za předchozí účetní období.

·         V průběhu účetního období na straně MD se zachycuje rozdělení disponibilního zisku na úhradu ztráty minulých let, na převod společníkům, podíl tichému společníkovi, tvorbu fondů, zvýšení základního kapitálu, převod nerozděleného zisku do následujících let převod na účet individuálního podnikatele,na straně D se účtuje o úhradě ztráty minulého období z nerozděleného zisku minulých let, použitím fondů, z emisního ážia, z ostatních kapitálových fondů, předpisem k úhradě ztráty společníkům, převodem na neuhrazenou ztrátu minulých let a na účet individuálního podnikatele.

·         Při uzavření účetních knih nesmí mít účet 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení žádný zůstatek.

Nesprávnosti v účtování

Na účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení neúčtuje veřejná obchodní společnost a u komanditní společnosti se neúčtuje za komplementáře.

Účetní doklady

Účtování na stranu MD nebo D účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení musí být doloženo písemnostmi, které vycházejí z příslušných ustanovení společenské smlouvy nebo stanov a které dokladují rozhodnutí společníků, schválení valnou hromadou nebo členské schůze u družstva, popř. představenstva akciové společnosti. Vnitřní účetní doklady musí obsahovat náležitosti účetních dokladů podle ZoÚ.

Daňové aspekty

Zisk (příp. ztráta) zachycený na účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení je účetní (disponibilní) výsledek po zaúčtování splatných i odložených daní z příjmů (v případě zisku ).

Základní souvztažnosti

Účetní zisk

1) Otevření účetních knih                                                                      701                  431

2) Rozdělení účetního zisku za běžný rok v následujícím roce

                  a)  úhrada ztráty z minulých let                                                 431                  429

            b)  převod podílu společníkům kapitálové obchodní společnosti,

     členům družstva a komanditistům v komanditní společnosti

                        výše podílu                                                                 431                  364

                        srážková daň z podílu na zisku                                     364                  342

c)  podíl tichého společníka

                        výše podílu                                                                 431                  379

                        srážková daň z podílu na zisku u tichého společníka     379                  342

d)  tvorba fondů ze zisku                                                         431

                        zákonný rezervní fond                                                                         421

                        nedělitelný fond                                                                                              422

                        statutární fondy                                                                                              423

ostatní fondy                                                                                      427

            e)  zvýšení základního kapitálu, dosud nezapsané v OR            431                  413.AE

            f)   převod nerozděleného zisku do následujících let                  431                  428

            g)  převedení zisku na účet individuálního podnikatele               431                  491

            h)  dividendy ze zaměstnaneckých akcií                                               431                  333

            ch) tantiémy členů správní a dozorčí rady                                 431                  379

Účetní ztráta

3)  Účetní ztráta - otevření účetních knih PZ                                           431                  701

4)  Úhrada účetní ztráty za běžný rok v následujícím roce

            a)  z nerozděleného zisku minulých let                                      428                  431

b)  z fondů tvořených ze zisku                                                                         431

                        zákonný rezervní fond                                                  421

nedělitelný fond                                                                      422

statutární fondy                                                                       423

ostatní fondy                                                               427

c)  z emisního ážia                                                                   412                  431

d)  z ostatních kapitálových fondů                                            413                  431

            e)  pohledávka za společníky při úhradě ztráty                          354                  431

            f)   účet individuálního podnikatele                                           491                  431

g)  zúčtování neuhrazené ztráty převodem do následujících let   429                  431

428-Nerozdělený zisk minulých let

Účet 428-Nerozdělený zisk minulých let slouží k vyrovnání stavu účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení po schválení návrhu na rozdělení zisku (viz hospodářský výsledek), které provede příslušný orgán účetní jednotky.

Použití nerozděleného zisku minulých let stanoví ObchZ, zákon o státním podniku, společenská smlouva nebo stanovy účetní jednotky.

Účet 428-Nerozdělený zisk minulých let se nepoužívá u veřejné obchodní společnosti a v účetní jednotce individuálního podnikatele. Veřejná obchodní společnost převede celý vytvořený výsledek mezi společníky ke zdanění a žádný nerozdělený zisk ve společnosti nezůstává. Individuální podnikatel užívá pouze účet 491, na kterém se sledují všechny vklady, výběry a vytvořený hospodářský výsledek po zdanění.

Účtování

·         Na počátku účetního období při otevření účetních knih (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně D vyjadřuje stav nerozděleného zisku z předchozích účetních období doložený inventarizačním zápisem (stav ke dni uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období na straně MD se účtuje o snížení nerozděleného zisku a jeho užití na zvýšení základního kapitálu, úhradu ztráty minulých let a minulého účetního období, doplnění fondů,na straně D se zachycuje zvýšení účtu o převod nerozděleného zisku minulého účetního období.

·         Při uzavření účetních knih je na straně D účtu 428-Nerozdělený zisk minulých let konečný zůstatek nerozděleného zisku za celou dobu existence účetní jednotky k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem

Nesprávnosti v účtování

Nesprávnosti v účtování vznikají při nedodržení obecně závazných právních předpisů, uzavřené společenské smlouvy, přijatých stanov obchodní společnosti nebo družstva v částech, týkajících se zisku nebo použití nerozděleného zisku.

Účetní doklady

Účtování na účtu 428-Nerozdělený zisk minulých let musí být doloženo písemnostmi, které dokladují příslušná ustanovení společenské smlouvy, stanov, rozhodnutí společníků, schválení valnou hromadou, nebo členské schůze u družstva, popř. představenstva akciové společnosti. Vnitřní účetní doklady musí obsahovat náležitosti účetních dokladů podle § 11 ZoÚ.

Daňové aspekty

Účet 428-Nerozdělený zisk minulých let je účetně technický účet k účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení, kterým je evidován účetní (disponibilní) výsledek po zaúčtování splatných i odložených daní z příjmů (v případě zisku).

Základní souvztažnosti

1)  Převod zůstatku při otevření účetních knih                                       701                  428

2)  Převod nerozděleného zisku minulých let po schvalovacím řízení      431                  428

3)  Použití nerozděleného zisku minulých let                                          428

a) ke zvýšení základního kapitálu (dosud nezapsaného v OR)                            413.AE

b) k doplnění zisku (k úhradě ztráty)                                                                 431

c) na emisní disážio u zaměstnaneckých akcií                                                   353

d) k tvorbě fondů

zákonného rezervního fondu                                                                421

                        statutárních fondů                                                                               423

                        ostatních fondů                                                                                              427

4)  Převod konečného zůstatku při uzavírání účetních knih                     428                  702

429-Neuhrazená ztráta minulých let

Účet 429-Neuhrazená ztráta minulých let slouží k vyrovnání stavu účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení po schválení návrhu na úhradu, které provede příslušný orgán účetní jednotky.

Způsob úhrady neuhrazené ztráty minulých let stanoví ObchZ, zákon o státním podniku, společenská smlouva nebo stanovy účetní jednotky.

Účet 429-Neuhrazená ztráta minulých let se nepoužívá u veřejné obchodní společnosti a v účetní jednotce individuálního podnikatele. Veřejná obchodní společnost převede celý vytvořený výsledek mezi společníky ke zdanění a žádný nerozdělený zisk ve společnosti nezůstává. Individuální podnikatel užívá pouze účet 491, na kterém se sledují všechny vklady, výběry a vytvořený hospodářský výsledek po zdanění.

Účtování

·         Na počátku účetního období při otevření účetních knih (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně D vyjadřuje stav neuhrazené ztráty z předchozích účetních období doložený inventarizačním zápisem (stav ke dni uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období na straně MD se zachycuje zvýšení účtu o převod neuhrazené ztráty minulého účetního období,na straně D se účtuje o úhradě ztráty minulých let ze zisku běžného období, snížením základního kapitálu, z emisního ážia, rezervního fondu, ostatních fondů.

·         Při uzavření účetních knih je na straně MD účtu 429-Neuhrazená ztráta minulých let konečný zůstatek neuhrazené ztráty za celou dobu existence účetní jednotky k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem

Nesprávnosti v účtování

Nesprávnosti v účtování vznikají při nedodržení obecně závazných právních předpisů, uzavřené společenské smlouvy, přijatých stanov obchodní společnosti nebo družstva v částech, týkajících se zisku nebo použití nerozděleného zisku.

Účetní doklady

Účtování na účtu 429-Neuhrazená ztráta minulých let musí být doloženo písemnostmi, které dokladují příslušná ustanovení společenské smlouvy, stanov, rozhodnutí společníků, schválení valnou hromadou, nebo členské schůze u družstva, popř. představenstva akciové společnosti. Vnitřní účetní doklady musí obsahovat náležitosti účetních dokladů podle § 11 ZoÚ.

Daňové aspekty

Účet 429-Neuhrazená ztráta minulých let je účetně technický účet k účtu 431-Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení, na kterém je zachycen účetní (disponibilní) výsledek.

Základní souvztažnosti

1)  Převod zůstatku při otevření účetních knih                                       429                  701

2)  Převod neuhrazené ztráty minulých let po schvalovacím řízení           429                  431

3)  Úhrada ztráty minulých let                                                                                       429

a)  ze zisku běžného účetního období                                       431

            b)  snížením základního kapitálu                                               411.AE

c) z emisního ážia                                                                    412

            d)  z ostatních kapitálových fondů                                            413

            e)  z rezervního fondu                                                              421

            f)  z nedělitelného fondu u družstva                                          422

            g)  ze statutárních fondů                                                          423

            h)  z ostatních fondů tvořených ze zisku                                               427

4)  Převod při uzavírání účetních knih                                                    702                  429

341        Daň z příjmů

Výklad (komentář) k účtu

Charakter tohoto účtu se mění v závislosti na zůstatku k rozvahovému dni. Pokud má účet k rozvahovému dni aktivní zůstatek, tj. zůstatek na straně MD, nabývá charakteru aktivního účtu a vykazuje se v aktivech. Pokud má účet k rozvahovému dni pasivní zůstatek, tj. zůstatek na straně D, nabývá charakteru pasivního účtu a vykazuje se v pasivech.

Na tomto účtu účetní jednotka zachycuje placené zálohy na daň z příjmů, sraženou daň z příjmů zdaněných zvláštní sazbou daně v případech, kdy lze tuto sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost a závazky ze splatné daně z příjmů k finančnímu orgánu.

V průběhu účetního období se na tomto účtu účtuje o placených zálohách na daň z příjmů, sražené dani z příjmů zdaněných zvláštní sazbou daně v případech, kdy lze tuto sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost, závazcích ze splatné daně z příjmů k finančnímu orgánu a úhradách těchto závazků.

Na konci účetního období se zde účtuje vypočtená výše splatné daně z příjmů za zdaňovací období (daňová povinnost ). Kromě toho se na tomto účtu zachycují i vratky a doměrky z daně z příjmů a pokuty a penále, vztahující se k dani z příjmů.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu závazku nebo pohledávky k finančnímu orgánu z titulu daně z příjmů (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období;

·         V průběhu účetního období na stranu MD účtu se účtuje úhrada záloh na daň z příjmů, úhrada nedoplatků daně z příjmů, úhrada pokut a penále, týkající se daně z příjmů a nároky na vratku daně z příjmů,na stranu D účtu jsou účtovány závazky ze splatné daně z příjmů za zdaňovací období z běžné a mimořádné činnosti, vrácení přeplatku daně z příjmů, pokud se přeplatek nezaúčtuje na zálohy příštího zdaňovacího období, doměrky daně z příjmů a předpisy pokut a penále, týkajících se daně z příjmů.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný celkový stav závazku nebo pohledávky k finančnímu orgánu z titulu daně z příjmů k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem)

Nesprávnosti v účtování

Změna ZDP v oblasti zdanění úroků, u kterých je daň vybíraná srážkou, přinesla v mnoha případech častou chybu, kdy srážková daň není účtována na stranu MD účtu 341-Daň z příjmů, ale je buď zanedbána a čistý přijatý úrok je účtován jako nedaňový výnos nebo je dokonce srážková daň účtována do nákladů.

Mnoho chyb se objevuje také při výkaznictví, kde často není brán ohled na charakter výsledného salda účtu a stav účtu s aktivním výsledným saldem je vykazován v pasivech se zápornou hodnotou.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle pro předepisování závazků z titulu daňové povinnosti vnitřní účetní doklad, pro doměrky daně daňové výměry, pro pokuty a penále výměr penále nebo pokuty, při úhradách výdajový pokladní doklad nebo výpis z bankovního účtu.

Daňové aspekty, analytická evidence

Uvedené pokuty a penále jsou nedaňovým nákladem.

Analytické členění

Povinně není předepsána analytická evidence. Dále je možné analytické členění upravit z hlediska přehlednosti na

běžné účtování o dani z příjmů a účtování o doměrcích, vratkách, pokutách a penále.

Základní souvztažnosti

1)  Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                               701                  341

2)  Vyúčtování povinnosti daně z příjmů z běžné činnosti                       591                  341

3)  Vyúčtování povinnosti daně z příjmů z mimořádné činnosti               593                  341

4)  Doměrky daně z příjmů                                                                   595                  341

5)  Předpis pokut a penále                                                                   545                  341

6)  Úhrada záloh na daň z příjmů                                                          341                  211,221

7)  Úhrada nedoplatků na dani z příjmů                                                 341                  211,221

8)  Úhrada pokut a penále                                                                    341                  211,221

9)  Nárok na vratku daně z příjmů                                                         341                  595

10) Příjem přeplatku na dani z příjmů                                                    221                  341

11) Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                      341                  702

591        Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná

Výklad (komentář) k účtu

Tímto účtem se předepisuje vypočtená daň jako závazek vůči finančnímu úřadu na účet 341. Je nutné si uvědomit, že tato daň se nepromítá do hospodářského výsledku před zdaněním a po jejím zaúčtování je součástí hospodářského výsledku za účetní období.

Při účetní závěrce se převede tento účet spolu s účtem 593 na účet 710-Účet zisků a ztrát a jeho konečný zůstatek vyjadřuje disponibilní hospodářský výsledek (účetní HV mínus daň z příjmů ) k rozdělení v dalším roce.

A) přípravné práce

·         inventarizace (řádná, dokladová a fyzická všech účtů, proúčtování inventarizačních rozdílů),

·         tvorba a rozpuštění opravných položek (nákladové účty 546, 558, 559, 579, 589, 688, 659, 679, 689,),

·         vyúčtování kurzových rozdílů (nákladový účet 563, při aktivním kurzovém rozdílu na 386; tvorba rezervy na kurzovou ztrátu 574, výnosový účet 663 nebo 387),

·         tvorba a rozpuštění rezerv (zákonných 552, ostatních 554, 574, 584, 652, 654, 674, 684,),

·         vyúčtování dohadných položek (nákladové účty 5xx související s účtem 389, popř. 588, 388 a 688),

·         kontrola uplatnění realizačního principu,

·         kontrola časového rozlišení nákladů a výnosů (různé nákladové účty 5xx podle druhu nákladu),

·         zajištění čistoty nákladů a výnosů z hlediska požadavku na strukturu hospodářského výsledku (597, 598, 697, 698),

·         úprava hrubého účetního zisku na daňový základ,

·         výpočet a zaúčtování splatné daně z příjmů,

·         výpočet a zaúčtování odložené daně z příjmů.

B) uzávěrkové práce

     VÝSLEDEK PŘED ZDANĚNÍM                                 HOSPODÁŘSKÝ VÝSLEDEK PŘED ZDANĚNÍM
=   DISPONIBILNÍ ZISK                                                    DAŇ PO SLEVĚ

Zjednodušené schéma výpočtu a zaúčtování splatné daně:

ÚČETNICTVÍ                                                   DANĚ

     Výnosy  6xx

–   Náklady 5xx

=  HOSPODÁŘSKÝ

–         příjmy vyňaté z předmětu daně

–         osvobozené příjmy

–         příjmy tvořící samostatné daňové základy

+    úprava výnosů (cena obvyklá, nepeněžní a

       mimoúčetní příjmy)

+  –  úprava nákladů (cena obvyklá)

+   účetní náklady, které nejsou uznanými daňovými

     náklady

–         mimoúčetní náklady, které lze uznat pro daňové

účely

+   vrácení reinvestiční odčitatelné položky

ZÁKLAD DANĚ

–   ztráta z předchozích let

–   odčitatelná položka na reinvestice

–   odčitatelná položka dle § 34 odst. 3 písm. f) ZDP

Mezisoučet

-  PO

dary na veřejně prospěšné účely (max. 5 %

mezisoučtu za podmínek § 20 odst. 8 ZDP)

-  FO

úhrnná hodnota darů musí ve zdaňovacím období

přesáhnout 2 %  ze základu daně nebo činit alespoň

1 000 Kč ze zákl.daně, v úhrnu lze odečíst max. 10 %

SNÍŽENÝ ZÁKLAD DANĚ

PO

základ daně se zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů

FO

základ daně se u FO dále snižuje o nezdanitelné částky základu daně (nezdanitelná částka na poplatníka, na vyživované dítě, na manželku, při invaliditě poplatníka atd.)

DAŇ Z PŘÍJMŮ

[Počítá se ze základu daně sníženého o odčitatelné položky  a položky snižující základ daně (PO) či nezdanitelné části základu daně (FO)]

PO

daň se vypočte podle § 21 ZDP ze základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů.

FO

daň se vypočte podle § 16 ZDP ze základu daně zaokrouhleného na celé sta Kč dolů

–  slevy na dani podle § 35 ZDP

(zaměstnanci se změněnou pracovní schopností,1/2 srážkové daně z dividend a podílů na zisku sražené ve zdaňovacím období)

(–) Daň z příjmů (591, 593)

 (–) Odložená daň (592, 594)

=  ZISK K ROZDĚLENÍ

C) účetní závěrka

Vychází z údajů účetní uzávěrky, navazuje na ni, je zároveň relativně nezávislá, zejména z hlediska souhrnnosti informací, dalších uspořádacích hledisek, které běžné účetnictví nepoužívá.

Účetní závěrku tvoří:

·         rozvaha,

·         výkaz zisků a ztrát,

·         příloha (vysvětlující, doplňující informace).

Daňová povinnost vyplývající z ustanovení zákona o daních z příjmů tvoří složku nákladů účetní jednotky a účtuje se o ní na účtech v účtové skupině 59-Daně z příjmů a převodové účty:

591-Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná

592-Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená

593-Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná

594-Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená

Daňová povinnost se váže na činnost běžnou a mimořádnou (účtové skupiny 58 a 68), do běžné činnosti se zahrnuje činnost provozní (účtové skupiny 50 až 55 a 60 až 65) a finanční (účtové skupiny 56 až 57 a 66 až 67). Pokud v účetním období vznikne v jedné činnosti zisk a ve druhé ztráta, přičemž za účetní jednotku je vytvořen zisk, zaúčtuje se daňová povinnost splatná za činnost, která je zisková. Za činnost ztrátovou se zaúčtuje záporná daňová povinnost buď na účtu 591 nebo na 593 a souvztažně s účtem 341-Daň z příjmů, jako snížení závazku ze splatné daně z příjmů. Po tomto zápisu musí zůstatek účtu 341 vyjadřovat výsledný zúčtovací vztah účetní jednotky vůči příslušnému finančnímu orgánu z titulu celkového dosaženého zisku účetní jednotky.

Daňová povinnost splatná se zjistí na základě daně z příjmů a sazby určené ZDP s přihlédnutím k odchylkám v konstrukci daně provedených podle ustanovení § 39 ZDP.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 591) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu se zachycuje vypočtená daň z příjmů z běžné činnosti na konci účetního období.

·         Na konci účetního období při účetní závěrce se převádí obrat účtu ze strany D na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu MD.

Nesprávnosti v účtování

Nesprávné je zúčtovat výslednou daňovou povinnost jednou částkou bez rozlišení na daň z běžné činnosti a daň z mimořádné činnosti. Tato chyba se projeví ve chvíli, kdy je jedna z činností ztrátová.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle interní účetní doklady.

Daňové úpravy, analytická evidence

Daň z příjmů je vždy daňově neuznatelným nákladem. Úprava účetního hospodářského výsledku o obrat na účtu 591 při výpočtu základu daně se však v daňovém přiznání neprovádí, protože pro výpočet základu daně je rozhodný hospodářský výsledek vypočtený bez vlivu účtů 591 až 596.

Základem daně z příjmů je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku, který se dále upravuje. Přesný postup při výpočtu základu daně a daně je pak upraven vždy ve formuláři daňového přiznání (včetně pokynů k jeho vyplnění).

 Vybrané údaje k dani z příjmů fyzických osob a k dani z příjmů právnických osob:

·         Nezdanitelné částky při zjištění základu daně z příjmů fyzických osob

·         základní nezdanitelná částka na poplatníka

·         na vyživované dítě ve společné domácnosti

·         na manželku žijící s poplatníkem ve společné domácnosti

·         při vlastních příjmech manželky za zdaňovací období nižších než

·         při částečném invalidním důchodu

·         při plném invalidním důchodu

·         je-li poplatník držitelem průkazu ZTP-P

·         u poplatníka, který se soustavně připravuje studiem na budoucí povolání

·         úroky v souvislosti se stavebním spořením a hypotečním úvěrem pod § 15 odst. 10 ZDP

·         Sazba daně z příjmů FO

Počínaje 1. 1. 2001 daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí:

Základ daně                                Daň                             Ze základu přesahujícího

od Kč            do Kč    

         0              109 200                                           15 %                             –

   109 200         218 400                                   Kč + 20 %                                109 200 Kč

   218 400         331 200                                   Kč + 25 %                                218 400 Kč

   331 200         a více                                      Kč + 32 %                                331 200 Kč

·         Sazba daně z příjmů PO

                        Obecný základ daně ( § 20)                                                      Samostatný základ

daně (§ 20b)

Investiční fondy, Penzijní

fondy, Podílové fondy             Ostatní poplatníci

1998                 25 %                                                   35 %                                        25 %

1999                 25 %                                                   35 %                                        25 %

2000                 15 %                                                   31 %                                        15 %

2001                 15 %                                                   31 %                                        15 %

2002                 15 %                                                   31 %                                        15 %

Zálohy na daň z příjmů

Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období.

Zálohové období je od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období.

Při výpočtu velikosti a periodicity záloh v zálohovém období se vychází z poslední známé daňové povinnosti určené:

·         dle § 41 odst 1 ZSDP nebo také,

·         z částky, kterou si poplatník sám vypočetl a uvedl v daňovém (dodatečném) přiznání, a bylo-li daňové (dodatečné) přiznání podáno opožděně, s platností od následujícího dne po dni jeho podání, do účinnosti další změny poslední známé daňové povinnosti podle § 67 odst. 4 ZSDP.

Do poslední známé daňové povinnosti pro účely placení záloh se nezahrnuje příjem podle § 10 a částka sražená z úrokových příjmů uvedených v § 36 odst. 6 písm. a) ZDP a započtená na celkovou daňovou povinnost.

Po skončení zdaňovacího období se na úhradu splatné daně započtenou:

·         zálohy zaplacené v průběhu zdaňovacího období,

·         zálohy vztahující se k danému zdaňovacímu období, u nichž došlo k prodlení s placením, pokud byly zaplaceny do dne podání daňového přiznání,

·         částky sražené daně z příjmů, které splňují podmínky (viz § 38d ZDP) pro zápočet na celkovou daňovou povinnost podle § 36 odst. 6 ZDP. Od roku 1998 se pro stanovení doplatku (přeplatku) daně zohlední nejen zálohy na daň vypočtené podle § 38a ZDP podle poslední známé daňové povinnosti a poplatníkem uhrazené, ale i srážková daň v případech uvedených v § 36 odst. 6 ZDP, která je poplatníkovi sražena plátcem. Tyto zálohy se započtou na celkovou daňovou povinnost. Jedná se o úrokové příjmy daňových rezidentů (tj. u právnických osob s výjimkou penzijního fondu a dále u fyzických osob, pokud je zdroj příjmů zahrnut v obchodním majetku) a stálých provozoven (viz § 22 odst. 2 ZDP) z dluhopisů, vkladních listů a vkladů jim naroveň postaveným, úroky a výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách a vkladových účtech a nově od 1. 1. 2001 také úroky ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele (dříve “depozitní směnky vydávané bankou”), pokud byla tato směnka emitována bankou po 31. 12. 2000.

·         Daňovým cizozemcům (viz § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP) se dále započte zajištění daně sražené plátci z jejich zdanitelných příjmů na území ČR podle § 38e ZDP.

Pro zálohy na daň z příjmů platí tato další pravidla:

a)     Zálohy neplatí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč, (Zálohy také nově neplatí obce bez ohledu na výši jejich poslední známé daňové povinnosti).

b)    Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč, platí pololetní zálohy na daň na běžné zdaňovací období, a to ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. Pololetní zálohy jsou splatné: první do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a druhá do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období.

c)     Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč. Čtvrtletní zálohy ve výši 1/4 poslední známé daňové povinnosti jsou splatné v těchto termínech: první do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období, druhá do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období, třetí do 15. Dne devátého měsíce zdaňovacího období a čtvrtá do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období.

Poplatník může také požádat správce daně o stanovení záloh jinak (viz § 67 odst. 5 ZSDP).

Další podrobnosti ohledně placení záloh jsou upraveny § 38a ZDP a § 67 ZSDP.

Podle § 60 zákona o správě daní a poplatků může správce daně povolit na žádost daňového dlužníka posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách, bylo-li by neprodlené zaplacení spojeno pro dlužníka s vážnou újmou nebo není-li z jiných důvodů možné vybrat celý daňový nedoplatek od daňového dlužníka najednou.

Daň z příjmů zaplacená v zahraničí

Daň z příjmů zaplacená v zahraničí je daňově uznatelným nákladem pouze u příjmů, které se zahrnují do obecného základu daně nebo nově od 1. 1 2001 do samostatného základu daně podle § 16 odst. 2 nebo § 20b ZDP, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku (§ 38f ZDP) nebo podle mezinárodní smlouvy (§ 37 ZDP); z úpravy § 38f od 1. 1. 2001 vyplývá, že při vyloučení dvojího zdanění se postupuje vždy podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Není-li mezi ČR a určitým státem, kde byla zaplacena daň uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, znamená to od 1. 1. 2001, že daň zaplacená v tomto jiném státě je daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP (nelze tedy realizovat vynětí těchto příjmů ze základu daně v ČR nebo zápočet daně zaplacené v zahraničí na tuzemskou daňovou povinnost). Tento výdaj se uplatní ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.

Metody zamezení dvojího zdanění:

a)     vynětí zahraničních příjmů ze zdanění

Příjem, který podléhá zdanění v zahraničí, se vyjme z celkového daňového základu v tuzemsku. Při zdanění se k tomuto příjmu buď vůbec nepřihlíží, a pak mluvíme o vynětí úplném, nebo se takovýto příjem sice do základu nezahrne, ale pro výpočet daně z ostatního příjmu se použije sazba, která odpovídá celkovému daňovému základu, tj. včetně příjmu ze zahraničí. Tato modifikace metody vynětí se projeví pouze tehdy, je-li sazba daně ve státě příjemce progresivní (metoda vynětí s výhradou progrese). V současné době je sazba pro právnické osoby lineární.

b)    Zápočet daně zaplacené v zahraničí

V tomto případě tvoří základ daně veškeré příjmy z tuzemska i ze zahraničí; i z takto stanoveného základu daně se vypočte daň a na takto stanovenou daňovou povinnost se započte daň zaplacená v zahraničí. Zápočet může být plný, kdy se započte celá zahraniční daň; zpravidla se však využívá zápočet prostý, kdy se započte nejvýše taková částka daně zaplacené v zahraničí, která poměrně připadá na zahraniční příjem podle tuzemské sazby.

Analytická evidence

Analytická evidence se u tohoto účtu nevede.

Základní souvztažnosti

1)     Placení záloh na daň z příjmů podle výše předchozí

daňové povinnosti (čtvrtletně, pololetně)                                                    341                  221

2)     Předpis závazku podle daňového přiznání na konci

zdaňovacího období (účetní závěrka) 

a) z běžné činnosti                                                                                    591                  341

b) z mimořádné činnosti                                                                            593                  341

3)   Úhrada předepsané částky daně 

a)   bez záloh (celá částka daně)                                                          341                  221

b)   placené zálohy (doplatek rozdílu)                                                   341                  221

c)     placené zálohy, přeplatek vrácen (přeplatek nebude

použit na další zálohy ani zúčtován s jinou daňovou povinností)      221                  341

4)   Doměrky daně z příjmů podle dodatečného daňového přiznání                    595                  341

5)   Úhrada doměrku                                                                                       341                  221

6)   Nárok na vratku daně z příjmů podle dodatečného daňového přiznání          341                  595

7)Vratka (nebude použita na další zálohy ani zúčtována s jinou daňovou

povinností, ale vrácena)                                                                            221                  341

8)  Pokuty a penále podle zákona o správě daní a poplatků                              545                  341

18. Účtování o rozdělení hospodářského výsledku (fondy, dividendy apod.)

+ otázka 17

DIVIDENDY, TANTIEMY

Dividenda, (z latiny ), je název pro důchod, který pobírá vlastník akcie, neboli podíl na zisku akciové společnosti. Její výše závisí na podílu na základním kapitálu a vyplácí se z té části zisku, která po rozhodnutí valné hromady zůstane po odečtení části na zvýšení základního jmění jako akciového kapitálu, po dotaci zákonných fondů ze zisku a po výplatě odměn neboli tantiém členům statutárních orgánů společnosti.

Vymezení z hlediska účetní legislativy

Postupy účtování obsahují ve svých ustanoveních dílčí zásady účtování ve vztahu k dividendám a to:

·         účtování o závazcích ke společníkům při rozdělování zisku (viz Postupy účtování, účtová třída 3 čl. VII-Zúčtovací vztahy odst. 2),

·         účtování tantiém a dividend, které jsou určeny k výplatě podle příslušných rozhodnutí o rozdělování zisku v případech, že se na ně (tzn. tantiémy a dividendy) netvoří zvláštní fondy ze zisku (účtová třída 4 čl. II odst. 10),

·         účtování dividendových výnosů ve vztahu k vlastnictví finančního majetku a to takto:

·         v případě dividend z dlouhodobého finančního majetku vedených na účtech účtové skupiny 06-Dlouhodobý finanční majetek se o výnosech účtuje na stranu D účtu 665-Výnosy z dlouhodobého finančního majetku (Postupy účtování, účtová třída 6 čl. III odst. 1.4), 

·         v případě dividend či úroků, vyplývajících z vlastnictví majetku vedeného na účtech účtové skupiny 25-Krátkodobý finanční majetek, se o nich účtuje na stranu D účtu 666-Výnosy z krátkodobého finančního majetku (Postupy účtování, účtová třída 6 čl. III odst. 1.5).

Vymezení z hlediska ZDP

V ZDP se hovoří o dividendách v souvislosti s jejich zdaňováním u fyzických a právnických osob.

1.     fyzické osoby:

·         Do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, pro které je dále stanoveno, že se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně  ze samostatného základu daně. Tato zvláštní sazba daně činí 15 %  z dividendového příjmu z akcií.

·         Od ZDP jsou osvobozeny příjmy, které zaměstnanec získá nabytím zaměstnaneckých akcií za nižší než jmenovitou hodnotu s výjimkou příjmů z nich plynoucích [§ 6 odst. 9 písm. h) ZDP].

·         Ke kapitálovým příjmům podle § 8 ZDP patří příjmy z kapitálového majetku jako podíly na zisku (dividendy), úroky a ostatní požitky z cenných papírů nebo účastí na společnostech s ručením omezeným a komanditních společnostech a podíly na zisku a obdobná plnění z členství v družstvech (§ 8 odst. 1, § 16 odst. 2 ZDP).

2.     právnické osoby:

·         Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem ( dále jen"příjmy"), není-li dále stanoveno jinak. Předmětem daně však nejsou příjmy získané nabytím akcií podle zákona o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby.Kapitálové příjmy plynoucí poplatníkům se sídlem na území ČR ze zdrojů v zahraničí vstupují do samostatného základu daně, do kterého jsou zahrnovány veškeré příjmy z dividend, podílů na zisku,  vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku apod. (§ 20b, § 21 odst. 3 ZDP).

3.     v ustanovení společných pro FO a PO je uvedeno, že zdrojem příjmů jsou příjmy z úhrad podílů na zisku:

·         Do základu daně se však nezahrnují příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou, která činí 15 % u příjmů z dividendového příjmu z akcií [§ 23 odst. 4, § 36 odst. 2 písm. a) bod 1 ZDP].

Vymezení z hlediska obchodního zákoníku

Akcionář má právo na dividendu, tj. podíl ze zisku, valnou hromadou schváleného k rozdělení. Podíl je obvykle určen poměrem jmenovité hodnoty jeho akcií k jmenovité hodnotě akcií všech akcionářů. Valná hromada může stanovit ze zisku schváleného k rozdělení též tantiému, tj. podíl členů představenstva a členů dozorčí rady na zisku.

FONDY

Fond (z francouzštiny) je označení pro hmotné anebo finanční prostředky účelově tvořící soubor sloužící určitému účelu.

V českém účetnictví se s pojmem fondy setkáváme při označování finančních prostředků účelově vázaných jako zdroje naplňující vlastní kapitál spolu se základním kapitálem a minulým i běžným hospodářským výsledkem.

Tyto fondy mohou být tvořeny

·         z externích zdrojů (nikoliv z účetního zisku) to jsou kapitálové fondy a nebo

·         z dosaženého účetního zisku, (viz fondy tvořené ze zisku), které jsou buď zákonné nebo dobrovolné, a jejich tvorba vyplývá ze společenských smluv, stanov, rozhodnutí valné hromady či členské schůze.

Účetně

Postupy účtování pro podnikatele v čl. I úvodních ustanovení podávají jednoznačné definice obsahu a účelu těchto fondů takto:

·         kapitálovými fondy se rozumějí ty fondy, jejichž zdrojem tvorby v průběhu činnosti je jiný zdroj než účetní zisk účetní jednotky. Jde o fondy, které lze tvořit např. emisním ážiem z emise dalších akcií, bezplatným převzetím hmotného, nehmotného a finančního majetku, dotacemi, popř. přeceněním majetku, k němuž dochází na základě právního předpisu či ustanovení těchto postupů účtování,

·         fondy ze zisku se rozumějí ty fondy, jejichž zdrojem tvorby je výhradně účetní zisk účetní jednotky.

Postupy účtování dále stanoví jednoznačný předpoklad jejich tvorby takto: “Fondy nelze tvořit na stranu MD nákladů či výnosů.“

KAPITÁLOVÉ FONDY

Kapitálové fondy je pojem pro označení těch složek vlastního kapitálu, kterými se při jejich vytvoření nezvyšuje základní kapitál účetní jednotky. Ovlivňují celkovou výši vlastního kapitálu, neboli vlastních zdrojů; jsou zahrnuty do vlastního kapitálu v pasivech rozvahy.

Kapitálové fondy tvoří:

·         emisní ážio (emisní disážio),

·         ostatní kapitálové fondy (jsou tvořeny kapitálovými vklady peněžními nebo nepeněžními, které nebyly vkladateli při jejich vkladech určeny pro zvýšení základního kapitálu účetní jednotky, ale také dary a dotace na kapitálové dovybavení a u družstev pak např. členské příspěvky na družstevní bytovou výstavbu a státní příspěvek),

·         oceňovací rozdíly z přecenění majetku (mohou vzniknout pouze a jedině u podílových fondů, investičních fondů a penzijních fondů).

Vymezení z hlediska účetní legislativy

V Postupech účtování je uvedeno, že kapitálovými fondy se rozumějí ty fondy, jejichž zdrojem tvorby v průběhu činnosti je jiný zdroj než účetní zisk účetní jednotky. Jde o fondy, které lze tvořit např. emisním ážiem z emise dalších akcií, bezplatným převzetím hmotného, nehmotného a finančního majetku, dotacemi na kapitálové dovybavení, popř. přeceněním majetku, k němuž dochází na základě právního předpisu či ustanovení těchto postupů účtování.

Fondy nelze tvořit na stranu MD nákladů či výnosů.

Postupy účtování v účtové třídě 4-Kapitálové účty a dlouhodobé závazky dále uvádějí účetně technické postupy, které se váží k jednotlivým druhům kapitálových fondů, o kterých se účtuje v účtové skupině 41-Základní kapitál a kapitálové fondy:

1.     Emisní ážio

Emisní ážio je rozdíl mezi nominální a vyšší prodejní, resp. emisní cenou akcií, popř. vkladů při zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií, popř. nových vkladů.

2.     Ostatní kapitálové fondy

Na kapitálových fondech se zachycují takové kapitálové vklady peněžní i nepeněžní, kterými nedochází ke zvýšení základního kapitálu, ale ke zvýšení vlastního kapitálu. Podle jejich charakteru se analyticky sleduje tvorba ostatních kapitálových fondů:

·         z přijatých darů peněžních i věcných,

·         z přijatých dotací na kapitálové dovybavení (nikoliv na úhradu nákladů),

·         z členských příspěvků na družstevní bytovou výstavbu u bytových družstev,

·         ze státního příspěvku na družstevní bytovou výstavbu u bytových družstev,

·         z inventurního přebytku neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku,

·         případně další účetní případy, pro které není samostatný syntetický účet.

·         od 1. 1. 2001 se na analytickém účtu 413 rovněž účtuje o zvýšení zapisovaného základního kapitálu (u kapitálových obchodních společností a družstev), které ještě nebylo zapsáno do obchodního rejstříku;analytická evidence se vede podle jednotlivých osob, které se zavázaly vložením vkladu zvýšit základní kapitál. V okamžiku zápisu se analytický účet vyrovná přeúčtováním na účet 411-Základní kapitál.

3.     Oceňovací rozdíly z přecenění majetku

Oceňovací rozdíly z přecenění majetku mohou vzniknout pouze u podílových fondů, investičních fondů a penzijních fondů. Vyjadřují změny hodnoty majetku investiční společnosti nebo investičního fondu v důsledku změny kursu cenných papírů, ocenění nemovitostí a movitého majetku. Vlastní postupy účtování slouží k zabránění dopadu běžných cenových pohybů do hospodářského výsledku investiční společnosti a investičního fondu.

Vymezení z hlediska daně z příjmů a daně darovací

Daňová legislativa sice nedefinuje jednotlivé pojmy kapitálových fondů, ale z hlediska zdanění lze uvést, že u ostatních kapitálových fondů podléhají zdanění přijaté dary peněžní i věcné nikoli podle ZDP, ale podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí.

Nesprávné a chybování

Kapitálové fondy mohou být použity pro výplatu dividend.

FONDY TVOŘENÉ ZE ZISKU

Obecně

Fondy ze zisku jsou složkou vlastního kapitálu obchodní společnosti a družstva. Jejich účelem je krýt z vlastních zdrojů budoucí potřeby účetní jednotky. Podstata jejich vytváření spočívá v tom, že část disponibilního zisku, tj. zisku po zdanění se nerozdělí ve formě dividend či podílů mezi společníky, ale je převedena na krytí jiných potřeb.

Fondy ze zisku mají dvě formy, které závisí na tom, zda jsou tvořeny

·         povinně podle obchodního zákoníku (fondy zákonné) nebo

·         dobrovolně, na základě rozhodnutí ve společenské smlouvě nebo stanovách, tj. podle stanovené pravomoci určitých orgánů společnosti nebo družstva.

Fondy zákonné podle obchodního zákoníku:

·         zákonný rezervní fond, vytvářený povinně u kapitálových společností, tj. společnosti s ručení omezeným a akciové společnosti; zde slouží ke krytí ztrát společnosti nebo může být použit k opatřením pro překonání nepříznivého průběhu hospodaření společnosti,

·         nedělitelný fond, vytvářený u družstva. Slouží jako zajišťovací fond, který nesmí být během trvání družstva rozdělen mezi družstevníky.

Fondy podle dobrovolného rozhodnutí:

·         fondy statutární, které vznikají na základě společenské smlouvy, stanov, tzn. podle vnitřních pravidel účetní jednotky, ve kterých je určen způsob jejich tvorby a stanovena oprávněnost použití na určité potřeby,

·         fondy ostatní, které také mohou vznikat na základě rozhodnutí valné hromady nebo členské schůze či rozhodnutím statutárního orgánu ve smyslu přijatých stanov. Jejich tvorba a použití musí být vnitřními pravidly upravena.

Fondy nemusí být na straně aktiv kryty pouze peněž. prostředky, ale mohou mít i nepeněžní formu.

Účetně

Postupy účtování v úvodních ustanoveních vymezují, že za fondy ze zisku se považují ty fondy, jejichž zdrojem tvorby je výhradně účetní zisk účetní jednotky a nelze je tvořit na stranu MD nákladů či výnosů.

V účtové osnově byla pro fondy tvořené ze zisku a hospodářské výsledky minulých let vyhrazena účtová skupina 42-Fondy ze zisku a převedené hospodářské výsledky minulých let.

Postupy účtování ukládají vést analytickou evidenci k zákonnému rezervnímu fondu a k ostatním fondům podle ustanovení ObchZ.

Tvorba a použití fondů

Tvorba zákonného rezervního fondu se analyticky sleduje v případech:

·         při vzniku společnosti vkladem zakladatelů,

·         při rozdělování zisku,

·         při pořízení vlastních akcií,

·         ve spojení s množstvím akcií ovládající osoby,

·         při převodu základního kapitálu,

·         při převodu z ostatního vlastního kapitálu.

Použití rezervního fondu:

·         k doplnění zisku (k úhradě ztráty) a

·         ke zvýšení základního jmění.

U statutárních fondů se analyticky sleduje:

·         tvorba statutárních fondů ze zisku,

·         použití statutárních fondů k doplnění zisku (k úhradě ztráty),

·         použití statutárních fondů ke zvýšení základního kapitálu,

·         výše emisního disážia u zaměstnaneckých akcií.

V případě ostatních fondů se vede analytická evidence podle jednotlivých fondů a dále podle jednotlivých druhů čerpání fondů tvořených ze zisku.

Hospodářský výsledek účetní jednotky musí být ve schvalovacím řízením vyrovnán nebo převeden. V případě zisku může být rozdělen na část určenou společníkům, na část nerozdělenou a na část převedenou do fondů ze zisku. V případě ztráty se bude jednat o určení způsobu úhrady, která musí být alespoň zčásti uhrazena z fondů ze zisku a nerozděleného zisku minulých let.

Vymezení z hlediska ObchZ

Obchodní zákoník vymezuje pouze zákonnou tvorbu a použití rezervního fondu u určitých typů obchodních společností a nedělitelného fondu družstva, možnost vytvářet ostatní fondy ze zisku, které uvádějí Postupy účtování, ponechává na společenské smlouvě nebo stanovách společnosti.

Tvorba a čerpání fondů tvořených ze zisku je podle příslušné právní formy účetní jednotky upravena obchodním zákoníkem a vnitřními předpisy, tj. společenskou smlouvou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze, popř. představenstva akciové společnosti.

Rezervní fond vytváří povinně společnost s ručením omezeným a akciová společnost, a to z čistého zisku. Vytváří se v povinném rozsahu a možnost jeho použití je pouze k zákonem určeným účelům.

Jestliže společnost porušuje povinnost vytvářet RF, může být vůči ní vyvozena sankce, např. za určitých podmínek a předpokladů může soud rozhodnout o zrušení společnosti a o její likvidaci.

V závislosti na jednotlivých typech kapitálových obchodních společností a družstva jsou v souvislosti s rezervním fondem v obchodním zákoníku následující ustanovení:

·         Společnost s ručením omezeným

Společenská smlouva určí dobu tvorby a výši RF, která musí být nejméně ve výši 10 % základního kapitálu. Pokud není RF vytvořen již při vzniku společnosti, musí jej tvořit z čistého zisku v roce, v němž poprvé vykáže zisk, a to ve výši nejméně 10 % z čistého zisku, avšak ne více než 5 % z hodnoty základního kapitálu. Tento fond se ročně doplňuje o částku smluvně určenou, nejméně však 5 % z čistého zisku, až do dosažení stanovené výše RF, nejméně však do výše 10 % základního kapitálu. O použití rozhodují jednatelé, nejde-li o případy, kdy ObchZ svěřuje toto rozhodnutí valné hromadě. RF do výše 10 % základního kapitálu lze použít pouze k úhradě ztráty společnosti.

·         Akciová společnost

Výše a doba a výše vytváření rezervního fondu je určená stanovami a ObchZ, a to tak, že společnost je povinna vytvořit rezervní fond ze zisku v roce, v němž zisku poprvé dosáhne. Vytváří ho ve výši nejméně 20 % z čistého zisku, nejvýše do 10 % hodnoty základního kapitálu. Ročně ho bude doplňovat o částku určenou stanovami, nejméně však 5 % z čistého zisku, až do dosažení výše rezervního fondu určené ve stanovách, nejméně však do výše 20 % hodnoty základního kapitálu. Vytvořený rezervní fond může společnost použít pouze k úhradě ztráty, o použití rozhoduje představenstvo, pokud stanovy nebo ObchZ neurčí jinak.

·         Družstvo

Družstvo při svém vzniku zřizuje nedělitelný fond, a to nejméně ve výši 10 % zapisovaného základního kapitálu. Tento fond družstvo doplňuje, nejméně o 10 % ročního čistého zisku, a to až do doby, než výše nedělitelného fondu dosáhne částky rovnající se polovině zapisovaného základního kapitálu družstva. Stanovy mohou určit, že se vytváří vyšší nedělitelný fond nebo další zajišťovací fondy. Tento fond se nesmí použít za trvání družstva k rozdělení mezi členy. Soud může v určených případech rozhodnout o zrušení družstva a jeho likvidaci, jestliže družstvo porušilo povinnost vytvářet nedělitelný fond (viz § 257 ObchZ).

Související účty

+ otázka 14

412-Emisní ážio

413-Ostatní kapitálové fondy

421-Zákonný rezervní fond

 + otázka 17     

428-Nerozdělený zisk minulých let

429-Neuhrazená ztráta minulých let

422      Nedělitelný fond

Nedělitelný fond patří do skupiny fondů tvořených ze zisku, o kterých se účtuje v účtové skupině 42-Fondy ze zisku a převedené hospodářské výsledky. Zřizuje se podle ObchZ pouze u družstev a má obdobnou funkci jako zákonný rezervní fond u kapitálových obchodních společností, tzn. že je určen ke krytí ztrát družstva nebo k opatřením, která mají překonat nepříznivý průběh hospodaření družstva.

Družstvo podle § 235 ObchZ povinně při svém vzniku zřizuje nedělitelný fond ve výši nejméně 10 % zapisovaného základního kapitálu, přijaté stanovy však dávají možnost vytvářet tento fond vyšší nebo případně vytvářet další zajišťovací fondy. Nedělitelný fond družstvo doplňuje nejméně o 10 % ročního čistého zisku, a to až do doby, než jeho výše dosáhne částky poloviny zapisovaného základního kapitálu družstva. Podstatné je ustanovení, podle kterého se nedělitelný fond nesmí použít za trvání družstva k rozdělení mezi členy. Pokud družstvo neplní povinnosti podle § 257 ObchZ při vytváření nedělitelného fondu, může soud na návrh orgánu státní správy, orgánu nebo člena družstva nebo osoby, která osvědčí právní zájem, rozhodnout o zrušení družstva a jeho likvidaci. Soud však může před rozhodnutím o zrušení družstva stanovit lhůtu k odstranění důvodu, pro který bylo zrušení navrženo.

423      Statutární fondy

Statutární fond je jedním z fondů tvořených ze zisku, o kterých se účtuje v účtové skupině 42-Fondy ze zisku a převedené hospodářské výsledky. Lze ho zřídit u kapitálových obchodních společností a u družstev vždy podle uzavřené společenské smlouvy nebo přijatých stanov. V těchto dokumentech může být určen např. ke krytí ztrát společnosti, k opatřením pro překonání nepříznivého průběhu hospodaření, nebo pro použití k účelům, jejichž určení je v pravomoci příslušného orgánu účetní jednotky. Ve stanovách proto musí být také stanoveno, který orgán účetní jednotky rozhoduje o jeho tvorbě při rozdělování hospodářského výsledku a zároveň, kdo má oprávnění pro rozhodování o použití vytvořeného fondu, tj. použití zisku účetní jednotky.

Postupy účtování pro podnikatele stanovují zásady základních souvztažností při účtování o tvorbě a čerpání statutárního fondu, jehož zdrojem tvorby je účetní zisk účetní jednotky. Fond nelze tvořit na stranu MD nákladů či výnosů.

Účtování

·         Na počátku účetního období při otevření účetních knih (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně D vyjadřuje stav statutárních fondů z předchozích účetních období doložený inventarizačním zápisem (stav ke dni uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období

na straně MD se účtuje o snížení fondů a jejich užití na zvýšení základního kapitálu, úhradu ztráty minulých let a minulého účetního období, na krytí emisního disážia u zaměstnaneckých akcií, čerpání jednotlivých fondů (FKSP, rekreačních potřeb, výplata tantiém apod.),

na straně D se zachycuje tvorba fondu ze zisku minulého období a minulých let.

·         Při uzavření účetních knih je na straně D účtu 423-Statutární fondy konečný stav fondů k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem

Nesprávnosti v účtování

Statutární fondy nelze tvořit na stranu MD nákladů či výnosů. Účetní jednotka by měla k účtu 423-Statutární fondy vést analytickou evidenci podle jednotlivých fondů a dále podle jednotlivých druhů čerpání těchto fondů. Zůstatek na účtu 423-Statutární fondy při uzavírání účetních knih nesmí být na straně MD.

Účetní doklady

Účtování na stranu D nebo MD účtu 423-Statutární fond, musí být provedeno na základě vnitřních účetních dokladů a doloženo podle příslušných ustanovení společenské smlouvy či stanov. Rozhodnutí společníků nebo usnesení valné hromady případně členské schůze, popř. rozhodnutí představenstva akciové společnosti musí mít písemnou formu. Vnitřní účetní doklady musí obsahovat náležitosti účetních dokladů podle ZoÚ, musí být schváleny osobou oprávněnou pro rozhodování o použití vytvořeného fondu, tj. použití zisku účetní jednotky.

Daňové aspekty, analytická evidence

Statutární fondy, tvořené ze zisku po zdanění, může účetní jednotka použít k účelům nad rámec nákladů (výdajů), uznaných zákonem o daních z příjmů. Jejich použití musí upravit vnitřní předpisy účetní jednotky zvláště s ohledem na ustanovení § 6 odst. 9 písm. d), písm. i), písm. p), písm. v) a § 25 odst. 1 ZDP v platném znění.

Analytická evidence

Analytickou evidenci k syntetickému účtu 423-Statutární fondy je vhodné vést z hlediska jednotlivých účelů, pro které byl použit. Statutární fondy mohou být při účtování analyticky členěny např. na fond kulturních a sociálních potřeb, na fond rekreačních potřeb, na fond návratných půjček, na fond sociální výpomoci. Může zde být dále fond určený pro výplatu tantiém a dividend.

Základní souvztažnosti

1)  Převod zůstatku účtu při otevření účetních knih                                701                  423

2)  Příděl do statutárního fondu ze zisku                                                           428, 431           423

3)  Použití statutárního fondu                                                               423

            a) k doplnění základního kapitálu                                                                     411

b) na úhradu ztráty minulých let                                                                        429

c) na úhradu ztráty minulého účetního období v roce následujícím                     431

d)    na krytí emisního disážia u zaměstnaneckých akcií                                      353

e)     na úhradu sociálních, kulturních, sportovních aj. výdajů

podle stanov nebo společenské smlouvy:

                        přímé čerpání                                                                                      211, 221

                        úhrada nakupovaných služeb                                                               325

                        úhrada poskytnutých vlastních výkonů účetní jednotky

při jejich aktivaci                                                                                 622, 648

4)  Převod konečného zůstatku účtu při uzavření účetních knih               423                  702

427      Ostatní fondy

Na účet 427-Ostatní fondy lze účtovat tvorbu a čerpání fondů tvořených ze zisku, které právní úprava účetní jednotky umožňuje tvořit a čerpat podle rozhodnutí valné hromady či členské schůze, popř. statutárního orgánu ve smyslu přijatých stanov.

Tento účet lze zřídit u kapitálových obchodních společností a u družstev vždy podle uzavřené společenské smlouvy nebo přijatých stanov. Fond musí být již v těchto dokumentech druhově určen např. ke krytí výdajů s kulturním, sportovním nebo sociálním účelem nebo jako fond odměn. Může zde být dále fond určený pro výplatu tantiém a dividend.

V Postupech účtování pro podnikatele jsou stanoveny zásady, ze kterých vyplývají základní souvztažnosti při účtování o tvorbě a čerpání ostatních fondů, neboť jediným zdrojem tvorby tohoto fondu je účetní zisk účetní jednotky. Fond, jehož zdrojem je zisk (viz hospodářský výsledek), nelze tvořit na stranu MD nákladů či výnosů.

Účtování

·         Na počátku účetního období při otevření účetních knih (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně D vyjadřuje skutečný stav ostatních fondů z předchozích účetních období doložený inventarizačním zápisem (stav ke dni uzavření účetních knih předchozího období).

·         V průběhu účetního období na straně MD se účtuje o snížení fondů a jejich užití na zvýšení základního kapitálu, úhradu ztráty minulých let a minulého účetního období, na straně D se zachycuje tvorba fondu ze zisku minulého období a minulých let.

·         Při uzavření účetních knih je na straně D účtu 427-Ostatní fondy konečný stav fondů k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem

Nesprávnosti v účtování

Ostatní fondy nelze tvořit na stranu MD nákladů či výnosů. Účetní jednotka nesmí opomenout k účtu 427-Ostatní fondy vést analytickou evidenci podle jednotlivých fondů a dále podle jednotlivých druhů čerpání fondů tvořených ze zisku. Zůstatek na účtu 427-Ostatní fondy při uzavírání účetních knih nesmí být na straně MD.

Účetní doklady

Účtování na stranu MD nebo D účtu 427-Ostatní fondy musí být doloženo písemnými doklady ve vazbě na příslušná ustanovení společenské smlouvy, stanov, rozhodnutí společníků, schválení valnou hromadou, nebo

členské schůze, popř. představenstva akciové společnosti. Vnitřní účetní doklady musí obsahovat náležitosti účetních dokladů podle ZoÚ, musí být schváleny osobou oprávněnou pro rozhodování o použití vytvořeného fondu, tj. použití zisku účetní jednotky.

Daňové aspekty

Ostatní fondy, tvořené ze zisku po zdanění mohou být použity k účelům nad rámec nákladů (výdajů), uznaných zákonem o daních z příjmů. Jejich použití musí upravit vnitřní předpisy účetní jednotky zvláště s ohledem na ustanovení § 6 odst. 9 písm. d), i), p), v) a § 25 odst. 1 ZDP v platném znění.

Analytická evidence

K syntetickému účtu 427-Ostatní fondy je povinnost vést analytickou evidenci podle jednotlivých fondů a podle druhů a účelů použití při čerpání těchto fondů.

Základní souvztažnosti

1)  Převod zůstatku účtu při otevření účetních knih                                701                  427

2)  Tvorba ze zisku k rozdělení                                                             431                  427

3)  Použití ostatních fondů

a)     k doplnění základního kapitálu (dosud nezapsané do OR)   427                  413AE

b)    na úhradu ztráty minulých let                                              427                  429

c)     na úhradu ztráty předcházejícího účetního období               427                  431

d)    na sociální, kulturní, sportovní účely:                                  427

                        přímé čerpání podle vnitřních předpisů                                                 211, 221

                        úhrada nakoupených služeb                                                                 325

                        úhrada poskytnutých vlastních výkonů účetní

jednotky při jejich aktivaci                                                                    622

4)  Převod konečného zůstatku účtu při uzavření účetních knih               427                   702

19. Účtování pohledávek. Metody odpisu pohledávek

POHLEDÁVKY

Obecně

Pohledávka charakterizuje nárok věřitele na určité peněžní, popř. věcné plnění ze strany dlužníka. Z pohledu rozvahy jsou pohledávky v aktivech (mohou mít podobu stálých, oběžných i ostatních aktiv). Pohledávky se v rozvaze vykazují podle zůstatkové doby jejich splatnosti ke dni sestavení účetní závěrky, nikoliv podle sjednané doby splatnosti při vzniku pohledávky.

Neuplatní-li se pohledávka včas, popř. pominul-li nárok na její úhradu, dochází k jejímu promlčení. Promlčení je pro obchodní vztahy řešeno v ustanovení § 387 až 408 ObchZ. Promlčením právo na plnění povinnosti druhé strany nezaniká, nemůže však být přiznáno nebo uznáno soudem, jestliže povinná osoba po uplynutí promlčecí doby promlčení namítne. Přijetí plnění na promlčenou pohledávku není bezdůvodné obohacení, a proto není věřitel povinen takové plnění vracet.

·         Druhy pohledávek z hlediska možnosti její úhrady:

·         pohledávka nedobytná je pohledávka, kterou nelze uspokojit pro platební neschopnost dlužníka a podle dostupných informací je jisté, že nebude zaplacena, popř. pohledávka, která byla bezvýsledně vymáhána soudně,

·         pohledávka pochybná je druh pohledávky, u níž je předpoklad, že nebude zaplacena nebo její zaplacení je nepravděpodobné,

·         pohledávka sporná je pohledávka proti níž dlužník vznáší námitky, popř. kterou neuznává, nebo se jedná o pohledávku vymáhanou v soudním, popř. arbitrážním řízením.

Rizikovost u pohledávek je řešena v účetnictví např. formou odpisování, tvorbou opravných položek a rezerv na tyto pohledávky.

·         Druhy pohledávek z hlediska splatnosti:

·         dlouhodobé (delší než l rok) a

·         krátkodobé (krátší než jeden rok).

Při sestavování rozvahy (k rozvahovému dni) je pro rozlišení dlouhodobosti či krátkodobosti pohledávky určující doba od data sestavení rozvahy ke dni splatnosti pohledávky.

Pro účetní a daňové účely je nutné pohledávky dále rozdělit z pohledu splatnosti  do dvou skupin, tj. na pohledávky splatné:

a)     do 31. 12. 1994, u kterých se uplatňuje postupný odpis (v určené procentní výši) z neuhrazené části hodnoty pohledávky nebo ceny pořízení u pohledávky nabyté postoupením; procentní výše je stanovena pro každý rok v přechodných ustanoveních ZDP (tzv. “pohledávky starého bloku”);

b)    po 31. 12 1994, ke kterým se tvoří opravné položky ve výši stanovené § 8 nebo § 8a ZoR (tzv. “pohledávky nového bloku”).

·         Podle konkrétní osoby se dále v účetnictví rozlišují pohledávky na:

·         pohledávky za odběrateli, tzv. obchodní pohledávky (směnečné pohledávky, poskytnuté provozní zálohy, ostatní pohledávky),

·         pohledávky za zaměstnanci (pohledávky vyplývající z pracovně právních vztahů a ostatní pohledávky za zaměstnanci, popř. jinými fyzickými osobami),

·         pohledávky za institucemi sociálního zabezpeční a zdravotního pojištění,

·         pohledávky daňové vyplývající z daňových nároků, popř. přeplatků daní (patří tu i odložená daňová pohledávka z daně z příjmů), 

·         pohledávky ke společníkům a sdružení, a

·         jiné pohledávky (veškeré další pohledávky, které nelze zařadit do předcházejícího členění).

Určitou formou pohledávek jsou i poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek, které se vykazují v rozvaze u stálých aktiv vzhledem k jejich ekonomické souvislosti s pořízením dlouhodobého majetku, narozdíl od provozních záloh, které jsou v oběžných aktivech.

Položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky (např. nejsou k dispozici příslušné doklady), přičemž výnos z těchto položek přísluší do daného účetního období, resp. je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům, jsou považovány za dohadné položky (dohadné účty aktivní). Pohledávky, o kterých se neúčtuje v podvojném účetnictví, ale mají svůj význam při celkovém posouzení majetkové situace jsou sledovány na podrozvahových účtech (např. odepsané pohledávky, přijaté záruky a jiné obdobné pohledávky, pohledávky z leasingu, pohledávky z pevných termínových operací, pohledávky z opcí).

Nesprávné a chybování

V rozvaze se vykazují pohledávky podle zůstatkové doby splatnosti ke dni sestavení účetní závěrky, nikoliv podle sjednané doby splatnosti.

NEDOBYTNÉ POHLEDÁVKY

Účetně

V účetnictví založeném na akruálním principu se uznávají výnosy v době jejich vzniku, bez ohledu na datum příjmu peněz (inkasa). Do doby inkasa peněz je účetní jednotka vlastníkem pohledávky. Pohledávky mohou vznikat i z titulu půjčky peněžních prostředků nebo například z titulu zálohové platby dodavatelům předem. V případě vztahu dlužníka a věřitele je na jedné straně závazek a na straně druhé pohledávka. Řada dlužníků není schopna platit své dluhy (nebo své dluhy zaplatit nehodlá). Takové neuhrazené pohledávky se nazývají pochybné či nedobytné. Účetní jednotka v případě, že vlastní nedobytné pohledávky, řeší situaci zpravidla v závislosti na tom, zda se jedná o snížení ocenění trvalé nebo dočasné.

Řešení stavu nedobytných pohledávek

·         Řešením trvalého stavu nedobytných pohledávek (při trvalém znehodnocení) je přímý odpis pohledávek na stranu MD nákladů.

·         Řešení přechodného stavu pochybných pohledávek – formou opravných položek k majetku.

Daňově

ZDP nabízí tyto možnosti odpisu pohledávek:

·         jednorázový odpis pohledávek,

·         postupný odpis pohledávek tzv. “starého bloku“, tj. pohledávek splatných do 31. 12. 1994.

Podmínky jednorázového odpisu pohledávek do daňově uznatelných nákladů upravuje § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů (účtuje se na straně MD účtu 546.AE-daňové náklady).

Nad rámec ustanovení ZDP lze nedobytné pohledávky odepsat pouze na stranu MD daňově neuznatelných nákladů (účtuje se na účet 546.AE-nedaňové náklady).

Postupný odpis pohledávek tzv. “starého bloku“; dle čl. II bodu 7 zákona č. 492/2000 Sb. je možno počínaje zdaňovacím obdobím roku 1995 uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ročně nejvýše 10%, (počínaje zdaňovacím obdobím 1998 nejvýše 20 %) z neuhrazené části hodnoty pohledávky, nebo ceny pořízení u pohledávky nabyté postoupením, u nichž termín splatnosti nastal do konce roku 1994 s výjimkou pohledávek z tohoto odpisu vyloučených, jejichž výčet titulů je taktéž tímto čl. II upraven. Dřívější úprava odpisu pohledávek tzv. “starého bloku“ byla obsažena vždy v přechodných ustanoveních zákonů č. 149/1995 Sb., č. 316/1996 Sb. a č. 210/1999 Sb.

Zásadně platí, že do nákladů je možno odepsat nejvýše neuhrazenou část hodnoty pohledávky nebo cenu pořízení pohledávky.

Pro řešení nedobytných pohledávek je vždy nutné vydat v účetní jednotce interní předpis.

U pohledávek, u nichž nastal termín splatnosti do konce roku 1994 a je u nich zákonem umožněn procentní odpis, se při uzavírání účetních knih nezjišťují ani neúčtují kurzové rozdíly

Kromě daňového řešení odpisu pohledávek po lhůtě splatnosti je možno odepsat pohledávky i na stranu MD nákladů nedaňových. Jedná se o případy nedobytných pohledávek, kdy se například jedná o nevýznamné položky, při nichž by výdaje spojené s jejich vymáháním překročily částku nedobytné pohledávky apod.

Nesprávné a chybování

Při vykazování pohledávek v rozvaze se občas v praxi stává, že se zaměňuje pojem dlouhodobé pohledávky s pohledávkami, které mají dlouhou dobu prošlou lhůtu splatnosti (pohledávky pochybné, nedobytné). V dlouhodobých pohledávkách (v oběžných aktivech v rozvaze) se potom nesprávně vykazují pohledávky, které mají prošlou lhůtu splatnosti delší než jeden rok.

Do dlouhodobých pohledávek v rozvaze správně patří ty pohledávky, které jsou splatné a u nichž zůstatková doba

splatnosti ke dni sestavení účetní závěrky je delší než jeden rok. Čili důležité je rovněž, že se jedná o zůstatkovou

dobu jejich splatnosti k rozvahovému dni, nikoliv sjednanou dobu splatnosti v době vzniku pohledávky.

546      Odpis pohledávek

Původní název účtu byl “odpis nedobytné pohledávky”. Slovo nedobytné bylo vypuštěno, protože se zde účtuje i nominální hodnota pohledávek při jejich postoupení.

Na účtu se sleduje odpis pohledávky (daňový či účetní) a zúčtování pohledávky do nákladů při jejím postoupení. Ve výnosech na účtu 646 je sledována tržba z prodeje pohledávky. Porovnáním účtů 546 a 646-Výnosy z odepsaných pohledávek zjistíme výsledek z postoupení, který je nutno sledovat a doložit pro daňové účely účetní jednotky u každé pohledávky samostatně (z hlediska ZDP je náklad uznatelný jen do výše příjmu z postoupení pohledávky).

Současně při odpisu pohledávky musí být doložen důvod a způsob odpisu pro daňové účely (zda se jedná o daňově uznatelný náklad).

Účtují se zde případy odpisu pohledávky v souladu s § 24 odst. 2 ZDP. Operace zachycované na tomto účtu jsou pro jejich členitost dále rozděleny a vysvětleny v rámci jednotlivých analytických účtů.

Nominální hodnota těchto pohledávek se při plném či částečném odepsání sleduje na podrozvahových účtech.

Pro všechna účetní řešení odpisu pohledávek je společné, že se i nadále sledují podle jejich splácení dlužníkem, tj. odpis nebo tvorba opravné položky jsou účetně daňovým postupem, jehož účelem je korigovat daňové dopady účtování, ale právní existence nároku věřitele vůči dlužníkovi trvá a dlužník má stále povinnost svůj závazek uhradit. Věřitel má i při úplném odpisu pohledávky v případě jejího nepromlčení právo na její úhradu.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 546) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu se zachycuje postupně odpis a postoupení narůstajícím způsobem od počátku do konce účetního období.

·         Na konci účetního období při účetní závěrce se převádí obrat účtu ze strany D na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu MD.

Nesprávnosti v účtování

1.     Nevedení analytické evidence odpisu a postoupení podle jednotlivých pohledávek pro daňové účely k rozvahovému účtu.

2.     Výpočet daňové uznatelnosti nákladů vzhledem k výnosům k nim dosaženým ne podle jednotlivých pohledávek, ale za syntetický účet jako celek.

3.     Nevedení podrozvahové evidence pohledávek nabytých postoupením v nominální ceně (při jejím nabytí vedeny rozvahově v ceně pořízení).

4.     Tvorba opravných položek ke všem pohledávkám bez ohledu na to, zda již byly nebo nebyly odepsány.

5.     Nerozpuštění opravných položek k postoupeným nebo odepsaným pohledávkám.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle smlouva o postoupení pohledávky, příjmové pokladní doklady, interní doklady, výpis bankovního účtu.

Daňové aspekty, analytická evidence

Náklady vzniklé z titulu odpisu či postoupení pohledávek a zaúčtované na účet 546 mohou mít charakter daňově uznaných nákladů či daňové neuznaných nákladů.

Analytická evidence

Analytická evidence vychází z výše uváděných potřeb sledování daňové uznatelnosti nákladů  na postoupení pohledávek, tzn. podle jednotlivých pohledávek v rámci skupin (např. takových, jaké jsou uvedeny v úvodu textu účtu).

Základní souvztažnosti

1)  Odpis pohledávky                                                                          546

            - z obchodního styku                                                                                      311, 315

- za zaměstnancem                                                                                         335

- za společníkem a členem družstva                                                                 355

- jiné                                                                                                               378

2)  Postoupení pohledávky - zúčtování do nákladů                               546                  311, 315

- výnos z postoupení                                                   211, 311, 315                646

 Operace při účetní závěrce:  

3)  převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát                                    710                  546

646      Výnosy z odepsaných pohledávek

Výklad (komentář) k účtu

Na účtu 546-Odpis pohledávky se sleduje odpis pohledávky (daňový či účetní) a zúčtování pohledávky do nákladů při jejím postoupení. Ve výnosech na účtu 646 je sledována tržba z prodeje pohledávky při jejím postoupení a výnosy z pohledávek, které již byly dříve odepsány do nákladů. Porovnáním účtů 546 a 646 zjistíme výsledek při postoupení, který je nutno sledovat a doložit pro daňové účely u každé pohledávky samostatně ( z hlediska ZDP je náklad uznatelný jen do výše příjmu z postoupení pohledávky).

Na tento účet se účtují úhrady z pohledávek odepsaných v minulosti, dále výnosy z postoupení pohledávek a také částky úhrad, přesahující účetní hodnotu postoupením nabyté pohledávky (cenu pořízení).

Účetní odpis pohledávky nastává v případě:

·         promlčení pohledávky,

·         pokud je zřejmé, že náklady na vymáhání by překročily výtěžek z pohledávky,

·         dlužník je neznámého pobytu (podle sdělení policie nebo soudu),

·         kdy dlužník (právnická osoba) zanikl  bez právního nástupce,

·         kdy dlužník (fyzická osoba) zemřel a pohledávka nemůže být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

·         kdy dlužník je v konkurzním a vyrovnacím řízení a na základě rozvrhového usnesení dochází k úhradě pouze části pohledávky,

·         dlužníka, u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu nebo zrušil konkurz, a to pro nedostatek majetku dlužníka,

·         (odpis podle ZDP) z daňových důvodů,

·         rozhodnutí účetní jednotky (rozhodla se upustit od vymáhání pohl. např. z obchodních důvodů).

Pro všechna účetní řešení pohledávek je společné, že se i nadále sledují podle jejich splácení dlužníkem. Odpis nebo tvorba opravné položky jsou účetně daňovým postupem, jehož účelem je pouze korigovat daňové dopady účtování, ale právní existence nároku věřitele vůči dlužníkovi trvá a dlužník má stále povinnost svůj závazek uhradit. Věřitel má i při úplném odpisu pohledávky v případě jejího nepromlčení právo na její úhradu.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 646) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně D účtu se zachycují postupně výnosy narůstajícím způsobem od počátku do konce účetního období .

·         Na konci účetního období převádí  se obrat D účtu ze strany MD na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu D.

Nesprávnosti v účtování

1.     Nevedení analytická evidence odpisu a postoupení podle jednotlivých pohledávek pro daňové účely.

2.     Výpočet daňové uznatelnosti nákladů vzhledem k výnosům k nim dosaženým ne podle jednotlivých pohledávek, ale za syntetický účet jako celek.

3.     Nevedení podrozvahové evidence pohledávek nabytých postoupením v nominální ceně (při jejím nabytí vedeny rozvahově v ceně pořízení).

4.     Nerozpuštění opravných položek k postoupeným nebo odepsaným pohledávkám.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle smlouva o postoupení pohledávky, příjmové pokladní doklady, interní doklady, výpis bankovního účtu.

Daňové aspekty, analytická evidence

Výnosy účtované na tento účet mohou mít různý vztah k základu daně a analytické členění vytvořené účetní jednotkou je tedy podřízeno prvotně daňovým potřebám. Pokud by v průběhu účtování jednotlivých operací nebylo provedeno daňové posouzení, je možné je provést až před sestavením daňového přiznání. To však přináší vyšší pracnost.

Analytická evidence

Účet je vhodné analyticky členit podle vztahu jednotlivých operací k daňovému základu, podle jednotlivých operací, pohledávek.

Základní souvztažnosti

1)  Odpis pohledávky                                                                          546

            - z obchodního styku                                                                                      311, 315

- za zaměstnancem                                                                                         335

- za společníkem a členem družstva                                                                 355

- jiné                                                                                                               378

2)  Postoupení pohledávky - zúčtování do nákladů                               546                  311, 315

- výnos z postoupení                                                   211, 311, 315                646

3)  Přijatá úhrada za pohledávku v minulosti odepsanou                     211, 221             646

Operace při účetní závěrce:  

4)  Převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát                                    646                  710

20. Tvorba opravných položek k pohledávkám a jejich zúčtování

Účetně

Dle zásady opatrnosti zakotvené v § 24 ZoÚ se při oceňování majetku a závazků se berou v úvahu rizika, ztráty a znehodnocení majetku, které jsou účetním jednotkám známy ke dni sestavení účetní závěrky. Znehodnocení, rizika a ztráty je třeba rozlišovat, neboť se odlišně účtují a vykazují v rozvaze. Rizika a ztráty se řeší rezervou, znehodnocení aktiv se řeší pomocí opravných položek. Jedná se o nižší ocenění aktiv v případě, že nejde o jejich trvalé znehodnocení. Pokud pominou důvody pro snížení ocenění majetku, tyto úpravy se zruší (§ 26 ZoÚ).

Základem tvorby opravných položek k majetku je zásada opatrnosti, která patří k několika základním zásadám, tvořícím jeden z pilířů, na kterých stojí podvojné účetnictví jako systém. Obecně můžeme říci, že zásada opatrnosti je splněna, pokud jsme v účetních výkazech vykázali  nejen skutečně dosažené zisky, ale i veškeré ztráty, které jsou k datu sestavení výkazů známy i v případě, že neznáme jejich přesnou výši.

V ZoÚ je stanovena obecná povinnost tvorby opravných položek k majetku (§ 24). Jediné konkrétnější pravidlo je však dáno u zásob (§ 26). U žádného jiného aktiva bližší specifikace není vymezena.

Povinnou součástí přílohy k účetní závěrce je uvedení způsobu stanovení opravných položek k majetku, s uvedením zdroje informací pro stanovení výše opravných položek.

Účetní jednotky mají tedy povinnost vytvářet opravné položky k majetku, stojí však před problémy:

·         kdy lze znehodnocení dané položky aktiv uznat a vytvořit opravnou položku,

·         jak stanovit výši znehodnocení a tedy i výši opravné položky,

·         které případy znehodnocení lze považovat za přechodné a nikoliv za trvalé.

Tvorba opravných položek k majetku

Zásady pro tvorbu a používání opravných položek je nutno stanovit vždy  interním předpisem firmy.

Východiskem pro tvorbu opravných položek je inventarizace. Opravné položky se mohou vyskytovat v zásadě u každého druhu majetku (s výjimkou přechodných účtů aktiv) přičemž každý druh majetku klade jiné nároky na odborné znalosti. Při provádění fyzických a dokladových inventur by měli být přítomní pracovníci proškoleni tak, aby byli schopni posoudit tvorbu či rozpuštění opravných položek ke konkrétnímu majetku.

Opravné položky se tvoří na stranu MD účtu nákladů. Tím snižují hospodářský výsledek a představují tak snížení vlastních zdrojů; souvztažným účtem je opravná položka, která představuje opravný účet aktiv, vykazuje se na straně aktiv záporným znaménkem ve sloupci korekce a tím snižuje hodnotu konkrétního majetku.

Opravné položky ovlivňují celkový hospodářský výsledek a svým charakterem i provozní, finanční nebo mimořádný hospodářský výsledek. Stanovení výše opravných položek k majetku má tudíž vliv i na rozdělování účetně vykázaného hospodářského výsledku. V tom tkví i smysl zásady opatrnosti, nerozdělovat zisk, jehož výše je z hlediska budoucnosti ohrožená.

Rozpuštění opravných položek k majetku

Opravné položky se sníží (popř. zruší) vyúčtováním na straně D výnosů, pokud inventarizace v následujícím období neprokáže opodstatněnost jejich výše.

Opravné položky se tedy zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci; například pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za daňově účinný náklad.

Vybrané možnosti tvorby opravných položek podle druhu majetku

·         Opravné položky u stálých aktiv

Tvorba opravných položek je možná u dlouhodobého hmotného majetku a dlouhodobého nehmotného majetku, nedokončeného majetku, poskytnutých záloh na dlouhodobý majetek a dlohodobého finančního majetku.

Příčinou vzniku opravných položek bude nejčastěji případ, kdy při inventarizaci bude zjištěna výrazně nižší užitná hodnota majetku, než je jeho ocenění v účetnictví. Zejména se jedná o:

·         znehodnocení majetku (jakoukoli formou), kdy výsledná částka znehodnocení není k datu uzavírání účetních knih přesně známa a není možné se odpovědně rozhodnout, zda bude hospodárné majetek likvidovat (likvidace) nebo opravit (oprava, údržba),

·         odcizení majetku (jakýmkoli způsobem), kdy není k datu uzavírání účetních knih k dispozici vyjádření orgánů řešících toto odcizení a není tak zřejmé, že majetek není možné získat v původním stavu zpět,

·         pochybnost o vrácení dlouhodobé půjčky.

·         Opravné položky u zásob

Většinou se vytváří z těchto důvodů:

·         v případech zásob, kdy jejich obrátka je malá nebo žádná a jejich možnost zpracování (spotřeby) v rámci účetní jednotky je velmi nízká; v tomto případě je nutné odhadnout jejich možnou prodejní cenu a pokud je nižší, než cena, za kterou jsou zásoby vedeny v účetnictví, je nutné rozdíl z tohoto ocenění vyjádřit opravnou položkou,

·         v případech odcizení zásob, jestliže k datu uzavírání účetních knih není rozhodnuto o definitivním řešení tohoto odcizení,

·         v případech znehodnocení zásob, kdy není k datu uzavírání účetních knih ještě známa výše znehodnocení v plném rozsahu.

       Prostřednictvím opravné položky nelze vyjádřit trvalé snížení hodnoty zásob.

·         Opravné položky u majetkových cenných papírů krátkodobé povahy a u dlužných cenných papírů

Vytváří se zejména v případě pochybnosti o zpětném získání finančních prostředků.

·         Opravné položky u pohledávek

V rámci jejich tvorby je nutno důsledně rozlišovat:

·         tvorbu zákonných (daňově uznaných) opravných položek,

·         tvorbu účetních opravných položek;

účtování o účetních opravných položkách je závislé na podrobné analýze každé jednotlivé pohledávky s určením možností její dobytnosti či nedobytnosti.Tato analýza musí vycházet z inventarizace pohledávek, jejich odsouhlasením s dlužníky firmy, a to buď dopisy nebo zápisy z osobního jednání s dlužníky. Rozpuštění takto vytvořených opravných položek je možno vyúčtovat teprve po definitivním právním dořešení každé dané pohledávky, s možností využití jiného způsobu účtování (např. daňový odpis).

Zákonné opravné položky k pohledávkám lze rozdělit do dvou základních skupin:

1.     opravné položky vytvářené k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení (viz § 8 ZoR),

2.     opravné položky vytvářené k pohledávkám nepromlčeným, jejichž splatnost nastala po 31. 12. 1994 (viz § 8a ZoR).

Konkrétní vymezení pravidel tvorby a čerpání (zrušení) uvedených zákonných opravných položek je vymezeno v rámci účtu 558 a 658.

Nesprávné a chybování

V účtové skupině  mají specifické postavení účty 097-Opravná položka k nabytému majetku a 098-Oprávky k opravné položce k nabytému majetku. Na účet 097 se účtuje pouze v případě nabytí souboru majetku privatizací, koupí nebo vkladem, nejsou-li sjednány či jinak stanoveny ceny jednotlivých složek souboru majetku. Konkrétně viz účet 097, 098.

Účty účtové skupiny 19-Opravné položky k zásobám nelze používat k jiným účelům, například ke sledování oceňovacích rozdílů (při použití oceňovací techniky v předem stanovených cenách se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek), ale pouze k vyjádření dočasného snížení ocenění zásob.

Chyby, které se v souvislosti s tvorbou a čerpáním opravných položek k majetku v praxi nejčastěji vyskytují

·         v účetních jednotkách nejsou vytvořena vnitřní pravidla pro tvorbu a čerpání opravných položek k majetku,

·         řada účetních jednotek opravné položky vůbec netvoří (nerespektují tak zásadu opatrnosti v účetnictví),

·         výše opravných položek nebývá prokázána na podkladě údajů inventarizace,

·         v některých případech při prodeji majetku, ke kterému byla vytvořena opravná položka, nedochází k jejímu zrušení,

·         nesprávně je v některých případech postupováno při vkladu majetku, či při přeměnách obchodních společností a družstev ve smyslu ObchZ (správný postup je uveden v Postupech účtování čl. XII úvodních ustanovení),

·         někdy se stává, že opravné položky nejsou správně vykázány v rozvaze (opravné položky se v rozvaze vykazují pouze ve sloupci korekce),

·         způsob stanovení opravných položek k majetku, s uvedením zdroje informací pro stanovení výše opravných položek, nebývá uveden v příloze k účetní závěrce, přestože se jedná o povinnou součást přílohy k účetní závěrce (platí jak pro podnikatele, kteří mají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem a zveřejňovat údaje z účetní závěrky, tak i pro podnikatele, kteří tuto povinnost nemají).

Upozornění:

·         opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek,

·         pokud se na určitý titul snížení hodnoty majetku vytváří rezerva, nelze současně tvořit opravnou položku,

·         tvořit opravné položky na zvýšení hodnoty majetku je zakázáno.

558      Tvorba zákonných OP

Výklad (komentář) k účtu

Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení jejich ocenění v účetnictví prokázaném na podkladě údajů inventarizace majetku. Tyto položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru (narozdíl od odpisů, které vyjadřují trvalé snížení hodnoty aktiv s promítnutím odepsané částky do nákladů).

Nejčastějším typem aktiv se sníženou skutečnou hodnotou oproti hodnotě účetní je hodnota pohledávek po lhůtě splatnosti (tzn. nedosahuje již jejich původní nominální hodnoty). Tvorbou opravných položek se v účetnictví zohlední dočasné snížení hodnoty aktiv. Dočasnost znamená, že později může dojít k plné úhradě pohledávky, čímž pomine snížení její plné hodnoty.

Pojem "opravná položka" tedy představuje nepřímé snížení hodnoty pohledávky účtováním do nákladů a na "pomocný" účet opravné položky. Původní hodnota pohledávky na aktivním účtu se nemění ( na rozdíl od odpisu pohledávky do nákladů, který je v zásadě nevratný a nelze už počítat s tím, že by se částečně odepsaná pohledávka vrátila do původní hodnoty).

Pokud dlužník pohledávku se splatností po 31. 12. 1994 neuhradí, je možné ji:

a)     odepsat (vždy účet 546-Odpis pohledávky)

·         100 % pouze v případech a za podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (jako pohledávky za dlužníkem, u kterého byl zamítnut návrh na konkurz pro nedostatek majetku, dlužník zemřel apod.),

·         účetně, nad rámec opatření ZDP (odpis je ale daňově neuznatelný),

b)    prodat, postoupit jinému podnikateli (společnosti) postupníkovi (účet 546),

c)     postupně snižovat jejich hodnotu pomocí opravných položek v souladu se zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (účet 558) a nebo pouze pomocí účetních opravných položek, jejichž tvorba je daňově neuznatelná.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 558) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu se zachycuje postupně tvorba zákonných opravných položek narůstajícím způsobem od počátku do konce účetního období.

·         Na konci účetního období při účetní závěrce se převádí obrat účtu ze strany D na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu MD.

Nesprávnosti v účtování

1.     Některé účetní jednotky (hlavně neauditované) netvoří opravné položky k pohledávkám, a to ani účetní a ani zákonné. Není to správné, protože jsou nadhodnocena skutečná aktiva v rozvaze a je porušena zásada opatrnosti.

2.     Tvorba opravných položek není někdy doložena výpočtem jejich výše podle jednotlivých pohledávek, ale účetní jednotka tvoří opravnou položku jednou částkou.

3.     Někdy je opravná položka tvořena k pohledávkám již odepsaným nebo nad 100 % jejich hodnoty.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle interní účetní doklady, odběratelské faktury.

Daňové aspekty, analytická evidence

Všechny opravné položky tvořené v souladu se ZoR pro zjištění základu daně z příjmů jsou daňově uznatelné v plné výši jejich tvorby.

Obecně však pro tvorbu všech dále vymezených opravných položek platí:

·         vždy je daňově neuznatelná tvorba opravných položek k pohledávkám nabytým obchodní společností nebo družstvem na základě vkladů podle § 59 obchodního zákoníku, pokud byl vklad těchto pohledávek realizován od 1. 7. 1996, s výjimkou pohledávek nabytých vkladem v souvislosti se zánikem obchodní společnosti nebo družstva bez likvidace (tj. vklad podle § 69 obchodního zákoníku),

·         u pohledávky nabyté vkladem v souvislosti se zánikem obchodní společnosti nebo družstva bez likvidace (tj. podle § 69 obchodního zákoníku) pokračuje obchodní společnost nebo družstvo v tvorbě opravné položky, jakoby ke změně v osobě věřitele nedošlo, a to do výše ocenění pohledávky pro vklad, maximálně však do výše účetní hodnoty pohledávky zachycené v rozvaze vkladatele. Při následném vkladu pohledávky nabyté vkladem může obchodní společnost nebo družstvo uplatňovat tvorbu opravné položky jen do výše účetní hodnoty pohledávky zachycené u prvého vkladatele.

Pojem účetní hodnota pohledávky je pro účely ZDP přesně definován jako:

·         nominální hodnota snížená o procentuální odpis pohledávek starého bloku nebo vytvořenou zákonnou opravnou položku nebo

·         cena pořízení snížená o procentuální odpis pohledávek starého bloku nebo vytvořenou zákonnou opravnou položku.

Základem pro vymáhání pohledávky je uzavřená smlouva. Vymáhání je nejdříve možné mimosoudní a pak soudní cestou.

Mimosoudní cesta znamená upomínání dlužníka (pokusy o smír), jednání o lhůtě a způsobu skutečného zaplacení dlužné částky, jiný způsob úhrady (vzájemné započtení, dodávka zboží místo úhrady peněz).

Soudní cesta má buď jednu nebo dvě fáze:

1. fáze:

soud zjišťuje, zda na základě žaloby uplatněný nárok existuje, je splatný a vymahatelný, dochází k hodnocení předložených důkazů, může být zkrácené řízení, jehož výsledkem je vydání platebního rozkazu nebo rozsudek soudu,

2. fáze:

výkon rozhodnutí - exekuce.

Soudní výkon rozhodnutí je prováděn srážkami ze mzdy, přikázáním pohledávky, prodejem movitých nebo nemovitých věcí dlužníka, zřízením soudcovského zástavního práva k nemovitosti.

Analytická evidence

Při vytváření analytické evidence by měly účetní jednotky brát v úvahu následující hlediska:

a)     členění údajů z účetnictví podle požadavků externích uživatelů (např. podle potřeb účetní závěrky, sestavení výkazů včetně přílohy a požadavků na zveřejňování údajů z ní),

b)    členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního hospodářského výsledku před zdaněním na daňový základ vymezený ZDP, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy, pro potřeby DPH, spotřebních daní apod.,

c)     členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky.

Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů opravné položky rozlišuje a proto je vhodné vést k účtu 558 analytickou evidenci.

Základní souvztažnosti

1)  Tvorba zákonné opravné položky u pohledávek dle ZoR                  558                  391

2)  Rozpuštění zákonné opravné položky                                              391                   658

 Operace při účetní závěrce:  

3) převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát                                     710                  558

658        Zúčtování zákonných OP

Výklad (komentář) k účtu

Skutečná hodnota pohledávek po lhůtě splatnosti, které jsou nejčastějším typem aktiv se sníženou hodnotou skutečnou oproti hodnotě účetní, nedosahuje již jejich původní nominální hodnoty. Tvorbou opravných položek se v účetnictví zohlední dočasné snížení hodnoty aktiv. Dočasnost znamená, že v budoucnu může dojít k plné úhradě pohledávky, čímž pomine snížení její plné hodnoty.

Opravné položky se v účetnictví vytvářejí na rizika, ztráty a znehodnocení, která jsou známa k datu účetní závěrky. Opravné položky se vytvářejí k účtům majetku, v případě, že reálná hodnota aktiva je nižší než je účetní ocenění podle § 25 odst. 1 ZoÚ.

Na určitý titul snížení hodnoty majetku se nesmí zároveň vytvářet opravná položka a rezerva.

Opravné položky v účetnictví se vytvářejí k dlouhodobému hmotnému majetku a dlouhodobému nehmotnému majetku (i nedokončenému), k poskytnutým zálohám na tento majetek, k dlouhodobému finančnímu majetku (finanční hospodářský výsledek), zásobám, krátkodobému finančnímu majetku (finanční hospodářský výsledek) a k pohledávkám.

Pokud pominou důvody pro opravné položky, opravné položky se sníží nebo zruší zaúčtováním na stranu D příslušných výnosových účtů, v případě opravných položek k pohledávek po lhůtě splatnosti vytvořených v souladu se ZoR (na účtu 558) na stranu D účtu 658.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 658) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně D účtu se zachycuje postupně zúčtování zákonných opravných položek narůstajícím způsobem od počátku do konce účetního období.

·         Na konci účetního období při účetní závěrce se převádí obrat účtu ze strany MD na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu D.

Nesprávnosti v účtování

Některé účetní jednotky (hlavně neauditované) neúčtují o opravné položce k pohledávkám, a to ani účetních ani zákonných, což není správné, protože jsou nadhodnocena skutečná aktiva v rozvaze a je porušena zásada opatrnosti.

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle interní účetní doklady.

Daňové aspekty, analytická evidence

Opravné položky slouží ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny, nebo ke krytí rozdílu mezi účetní hodnotou pohledávky a její cenou sjednanou při postoupení postupníkovi. Opravné položky se ruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Výše a odůvodněnost opravných položek se posuzuje v rámci inventarizace. Výnosy zúčtované na tento účet z titulu čerpání či zrušení zákonných opravných položek jsou zahrnovány do základu daně. Je to z toho důvodu, že tvorba těchto opravných položek je daňovým nákladem.

U subjektů účtujících podle účtové osnovy pro podnikatele se jedná o opravné položky:

·         k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení,

·         k pohledávkám za zahraničními dlužníky, majícími sídlo ve státě, ve kterém neexistuje právní norma odpovídající zákonu o konkursu a vyrovnání,

·         k nepromlčeným pohledávkám, které jsou zaúčtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994.

Banky mohou dále vytvářet opravné položky k pohledávkám z titulu úvěrů. Tvorba zákonných opravných položek je podrobně popsána u nákladového účtu 558.

Při zahájení likvidace se zvýší hospodářský výsledek o opravné položky, které nebudou prokazatelně zúčtovány v období likvidace. Opravné položky musí být zúčtovány při ukončení likvidace. Vzhledem k tomu, že u neuhrazených pohledávek lze očekávat úhradu i v průběhu likvidace, provede se zúčtování opravných položek nejpozději při ukončení likvidace zároveň s odpisem pohledávek. Odpis je pak daňově uznatelným nákladem do výše vytvořené opravné položky [pokud není možné uplatnit odpis podle jiných bodů § 24 odst. 2 písm. y) ZDP].

Analytická evidence

Při vytváření analytické evidence by měly účetní jednotky brát v úvahu následující hlediska:

a)     členění údajů z účetnictví podle požadavků externích uživatelů  (podle položek účetní závěrky, sestavení výkazů včetně přílohy a požadavků na zveřejňování údajů z ní),

b)    členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního hospodářského výsledku před zdaněním na daňový základ vymezený ZDP, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy, apod.,

c)     členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky.

Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů opravné položky rozlišuje a proto je vhodné vést k účtu 658 analytickou evidenci, kterou se člení zúčtování opravných položek na:

·         zúčtování opravné položky za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení,

·         zúčtování opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994,

·         zúčtování opravné položky k pohledávkám za zahraničními dlužníky.

Základní souvztažnosti

1)  Tvorba zákonné opravné položky u pohledávek dle ZoR                  558                  391

2)  Rozpuštění zákonné opravné položky                                              391                  658

Operace při účetní závěrce:  

3)  Převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát                                    658                  710

559        Tvorba opravných položek

Výklad (komentář) k účtu

Účet je určen ke korekci účetní (historické) hodnoty majetku, která musí být posouzena při účetní závěrce - viz účetní závěrka řádná (a provedené inventuře), a v případě jejího dočasného snížení vytvořena opravná položka.

Zásada opatrnosti podle § 24 ZoÚ stanoví účetní jednotce povinnost při oceňování majetku a závazků a při účtování o výsledku hospodaření brát v úvahu všechna rizika, ztráty a znehodnocení, která se týkají majetku a závazků a jsou účetní jednotce známy ke dni sestavení účetní závěrky.

Při inventarizaci se posuzuje, zda užitná hodnota majetku je shodná s jeho oceněním. Je-li zjištěná užitná hodnota nižší a není-li snížení trvalého charakteru, tvoří se opravná položka na straně MD účtu 559 a D účtů účtových skupin 19, 29, 39. Majetek zůstává na účtu v původním ocenění, vytvořená opravná položka snižuje účetní zisk (zvyšuje ztrátu) a upravuje ocenění v rozvaze. Pokud pominou důvody pro tvorbu opravné položky, rozpustí se do výnosů zaúčtováním na straně MD účtů účtových skupin 19, 29, 39 a D účtu 659-Zúčtování opravných položek. Při trvalém snížení užitné hodnoty, např. u materiálu se snížení zachytí na účtu 582-Manka a škody.

Tvorba a rozpouštění opravných položek musí být upraveny vnitřní směrnicí, která odpovídá konkrétním podmínkám účetní jednotky a musí zajišťovat co nejpřesnější vyjádření hodnoty majetku.

Opravné položky u stálých aktiv

Opravné položky je možné tvořit u dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku, nedokončeného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, poskytnutých záloh na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a u dlouhodobého finančního majetku.

Mezi nejčastější případy tvorby opravných položek u stálých aktiv (užitná hodnota aktiv je nižší než jejich hodnota v účetnictví) patří:

·         znehodnocení majetku jakoukoliv formou, kdy výsledná částka znehodnocení není k datu inventarizace ani uzavírání účetních knih přesně známa a není možné se správně rozhodnout, zda majetek likvidovat nebo opravit,

·         odcizení majetku jakýmkoliv způsobem, kdy není k dispozici vyjádření orgánů řešících toto odcizení a není možné se správně rozhodnout, zda majetek bude získán zpět a zda bude poškozený či ne,

·         pochybnosti o vrácení dlouhodobé půjčky, kdy již uplynula doba splatnosti,

·         pochybnosti o zpětném převedení finančních prostředků, např. u dlouhodobého termínovaného vkladu.

U dlouhodobého majetku hmotného a nehmotného není tvorba opravných položek příliš častá, protože ke snižování hodnoty tohoto majetku dochází jeho odpisováním. Účetní odpisy je možné přizpůsobit pro nové účetní období opotřebení dlouhodobého majetku. Jiným problémem u tohoto majetku je stanovení tržní ceny, protože se obvykle jedná o majetek, který se již nevyrábí nebo má specifické určení.

U záloh na dlouhodobý majetek se tvorba opravných položek používá, protože zálohy mají charakter pohledávek a podle toho s nimi nakládáme.

U dlouhodobého finančního majetku dochází k častému kolísání cen, a proto by měly být tvořeny opravné položky. Pro veřejně obchodovatelné cenné papíry je základem tržní cena. Složitější je to u cenných papírů a účastí, které se veřejně neobchodují. Tam by měly být posouzeny výnosy z dané investice a finanční situace společností, jejichž cenné papíry nebo účasti má účetní jednotka ve svém držení.

Opravné položky u oběžných aktiv

Opravné položky se tvoří podle jednotlivých druhů zásob, majetkových cenných papírů krátkodobé povahy a dlužných cenných papírů a pohledávek.

Opravné položky u zásob se nejčastěji tvoří z těchto důvodů:

·         jedná se o pomaloobrátkové nebo bezobrátkové zásoby, u nichž je další možnost zpracování velmi malá,

·         odcizení zásob a k datu inventarizace není rozhodnuto o řešení tohoto odcizení,

·         znehodnocení zásob, kdy ještě neznáme výši znehodnocení v plném rozsahu.

Opravná položka u zásob by se měla týkat všech kategorií zásob, tj. i zásob vlastní výroby. Nedokončená výroba by měla být oceněna na úrovni prodejní ceny, snížené o prodejní náklady a náklady na její dokončení.

U krátkodobého finančního majetku dochází k častému kolísání cen, a proto by měly být tvořeny opravné položky. Pro veřejně obchodovatelné cenné papíry je základem tržní cena. Složitější je to u cenných papírů a účastí, které se veřejně neobchodují. Tam by měly být posouzeny výnosy z dané investice a finanční situace společností, jejichž cenné papíry nebo účasti účetní jednotka má.

U pohledávek je nutné důsledně odlišit tvorbu zákonných, tj. daňově uznatelných opravných položek a účetních opravných položek. Ve vnitřní směrnici musí být zvoleno hledisko pro dobytnost pohledávek (např. nesplacené déle než 6 měsíců, v soudním a rozhodčím řízení, u nichž byl uplatněn částečný odpis pohledávky). Výsledky inventarizace musí být potvrzeny odsouhlasenými zůstatky pohledávek za dlužníky, a to dopisem nebo osobním jednáním. O rozpouštění takto vytvořených účetních opravných položek je možné účtovat teprve po definitivním právním dořešení každé pohledávky.

Zákonné opravné položky mohou být kombinovány s tvorbou účetních opravných položek.

Ke směnce jako platebnímu prostředku na účtu 312-Směnky k inkasu je možné vytvářet opravné položky jako k pohledávkám podle § 8a ZoR při splnění zákonných podmínek.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 559) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu se zachycuje postupně tvorba opravných položek narůstajícím způsobem od počátku do konce účetního období, ale především při účetní závěrce - na základě provedené inventury.

·         Na konci účetního období při účetní závěrce se převádí obrat účtu ze strany D na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu MD.

Nesprávnosti v účtování

Některé účetní jednotky neúčtují ještě stále o opravných položkách nebo účtují pouze o těch, které jsou daňově uznatelné. Tento přístup není správný, protože účetní jednotka má v souladu se základními účetními zásadami poskytovat věrný obraz své majetkové situace. Nebude-li ocenění některých položek sníženo prostřednictvím opravných položek, přestože účetní jednotka ví o snížení hodnoty dané položky, nemůžeme hovořit o objektivním a věrném obrazu. Je to ovšem krátkozraký přístup ke skutečné finanční situaci. Nebudou-li opravné položky vytvářeny na snížení hodnoty aktiv postupně v jednotlivých letech, bude dopad do hospodářského výsledku sice až v pozdějších letech, ale o to větší a jednorázový

Účetní doklady

Účetními doklady, pokud splňují náležitosti dané § 11 ZoÚ, jsou obvykle: interní účetní doklady, faktury, skladová evidence, inventární karty.

Daňové aspekty, analytická evidence

Mezi daňově uznatelnou tvorbu opravných položek patří pouze tvorba:

·         opravných položek za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení podle § 8 ZoR (účet 558-Tvorba zákonných opravných položek),

·         opravných položek k nepromlčeným pohledávkám se splatností po 31. 12. 1994 podle § 8a ZoR (33% do 12 měsíců po době splatnosti, vyšší tvorba opravných položek pouze v případě podání návrhu na zahájení soudního řízení proti dlužníkovi na účtu 558).

Daňově uznatelné jsou pouze opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví ZoR pro zjištění základu daně z příjmů (viz účet 558).

Všechny účetní opravné položky zachycené na účtu 559-Tvorba opravných položek jsou daňově neuznatelné a vylučují se v daňovém přiznání z nákladů na ř. 40 (stejně tak i výnosy z rozpuštěných účetních opravných položek na účtu 659 se nezahrnují do daňového základu, protože souvisejí s náklady daňově neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích - ř. 140).

Analytická evidence

Při vytváření analytické evidence by měly účetní jednotky brát v úvahu následující hlediska:

a)     členění údajů z účetnictví podle požadavků externích uživatelů (např. podle potřeb účetní závěrky, sestavení výkazů včetně přílohy a požadavků na zveřejňování údajů z ní),

b)    členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního hospodářského výsledku před zdaněním na daňový základ vymezený ZDP, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy, pro potřeby DPH, spotřebních daní apod.,

c)     členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky.

Další AE může být tvořena podle jednotlivých složek majetku.

Základní souvztažnosti

1)  Odpis pohledávky                                                              546                  311

2) Tvorba zákonné opravné položky                                         558                  391.1

3) Tvorba účetní opravné položky                                             559                  391.2

 Operace při účetní závěrce:   

4) převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát                         710                  559

391      Opravná položka k pohledávkám

Výklad (komentář) k účtu

Na tomto účtu účetní jednotka zachycuje přechodné snížení ocenění pohledávek na podkladě údajů inventarizace.

V průběhu účetního období se prověřuje dočasné snížení ocenění majetku (nejpozději při periodické inventarizaci) a postupuje se na základě skutečného zjištění:

·         pokud pominuly důvody pro nižší ocenění, pak se opravná položka zruší nebo sníží,

·         v případě, že dojde k vyřazení majetku, pak se OP k tomuto majetku dříve vytvořená zruší,

·         jestliže snížení ocenění trvá (stává se trvalým), potom se opravná položka rovněž zruší.

Účtování

·         Na začátku účetního období (k datu otevírání účetních knih) zůstatek účtu odpovídá skutečnému stavu opravných položek k pohledávkám (doloženému inventarizačním zápisem) k datu uzavření účetních knih předchozího účetního období;

·         V průběhu účetního období na stranu MD účtu se na základě inventarizace zachycuje vyúčtování opravných položek k pohledávkám (jejich snížení, popř. zrušení),na stranu D účtu na základě inventarizace je účtována tvorba opravných položek k pohledávkám.

·         Na konci účetního období (k datu uzavření účetních knih) vykazuje účet skutečný stav opravných položek k pohledávkám k rozvahovému dni (doložený inventarizačním zápisem).

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle interní doklad, vystavený na základě výsledků inventarizace.

Daňové aspekty, analytická evidence

Daňově uznatelné jsou náklady a výnosy spojené s tvorbou a zúčtováním zákonných opravných položek.

·         k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení dle § 8 ZoR,

·         k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 dle § 8a ZoR.

Zákonné OP se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů. Veškeré zákonné opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 a řádně zaúčtovaným v účetnictví.

Pokud byla vytvořena opravná položka k pohledávce podle ZoR, potom v případě odpisu této pohledávky je tento odpis daňově uznatelným nákladem do výše kryté daňově účinnou OP.

Tvorba i čerpání opravných položek k pohledávkám nesplňující podmínky ZoR se pro daňové účely z nákladů a výnosů vylučují (viz účty 558, 559, 589, 658, 659, 689).

Analytické členění

Opravné položky se tvoří vždy ke konkrétnímu majetku, minimální požadavek na analytickou evidenci opravných položek k pohledávkám:

·         opravné položky za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení dle § 8 ZoR,

·         opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 dle § 8a ZoR,

·         opravné položky ostatní.

Základní souvztažnosti

1)     Převod zůstatku účtu při otevírání účetních knih                              701                  391

2)     Tvorba opravné položky při snížení ocenění pohledávek nemající

trvalý charakter ve výši přesahující zákonem stanovenou tvorbu      559, 589           391

3)     Tvorba opravné položky 

k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení          558                  391

k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994                558                  391

4)     Zúčtování (resp. rozpuštění, zrušení) opravné položky buď částečné

 nebo úplné, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše   391                  659,689

5)     Zúčtování opravné položky

 k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení         391                  658

       k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994               391                  658

6)     Převod zůstatku při uzavírání účetních knih                                     391                  702

21. Postup přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví podnikatelů a z podvojného účetnictví na jednoduché účetnictví

Přechod z JDÚ na PDÚ

-          povinně ode dne zápisu do OR (může dojít i v průběhu účetního období – a tak v rámci jednoho období účetní jednotka účtuje ve 2 účetních soustavách)

-          dobrovolně (přechod může učinit jen k prvnímu dni účetního období)

Postup upravuje Příloha č. 2 k postupům  účtování:

-          prvním krokem je provedení inventarizace veškerého majetku a závazků a uzavření účetních knih

-          v případě, že  účetní jednotka přechází dobrovolně na PDÚ, tedy k 1.1. následujícího roku, jsou tyto kroky shodné s postupem koncem účetního období

Převod zůstatků:

-          po vypořádání inventarizačních rozdílů a uzavření účetních knih se konečné stavy majetku a závazků v knize pohledávek a závazků a pomocných knihách převedou jako počáteční zůstatky syntetických účtů PDÚ

Zaúčtování rozdílů v důsledku přechodu:

-          další etapou je proúčtování rozdílů, které nastaly v důsledku přechodu na jinou účetní soustavu (podkladem je provedená inventarizace)

-          zjištěné rozdíly se vyúčtují na účet 491 – Účet individuálního podnikatele

Daňové dopady přechodu:

-          novela zákona o DP platná os 1.1.2001 stanoví v příloze č. 3 postup při přechodu z účtování v soustavě JDÚ na účtování v soustavě PDÚ

-          základ daně v období, ve kterém bylo zahájeno účtování v PDÚ, se zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na HM a nehmotný majetek, hodnotu těch pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem

-          hodnotu zásob lze zahrnout do základu daně jednorázově v době zahájení účtování v PDÚ nebo rovnoměrně po 5 následujících zdaň. období (zmírnění negativních dopadů přechodu na PDÚ)

-          zákon obsahuje omezení, které se vztahuje na případy ukončení činnosti nebo opětovném přechodu na JDÚ v průběhu uvedených 5 let (v případě ukončení či přerušení činnosti nebo ukončení účtování v PDÚ musí poplatník zvýšit základ daně o hodnotu zásob, které nezahrnul do základu daně)

-          základ daně se v době zahájení účtování v PDÚ sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

-          jedná-li se o plátce DPH, rozumí se hodnotou závazku hodnota bez DPH, hodnotou pohledávky se rozumí hodnota bez DPH, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu

Přechod z PDÚ na JDÚ

-          tyto případy se vyskytují zřídka

-          tato možnost je pouze na počátku účetního období (i tehdy, pokud v průběhu období dojde k výmazu z OR)

-          před přechodem je nutno provést inventarizaci majetku a závazků a uzavřít PDÚ s tím, že se zruší účty časového rozlišení s výjimkou časového rozlišení výdajů z titulu finančního pronájmu, účty rezerv s výjimkou zákonných rezerv, účty opravných položek, s výjimkou opravné položky k nabytému majetku, a účty kurzových rozdílů aktivních a pasivních

Daňové důsledky přechodu:

-          podle přílohy č. 2 k ZDP se přechod z PDÚ na JDÚ zohlední následujícím způsobem:

-          pohledávky a závazky, které budou proplaceny v období, ve kterém poplatník již účtuje v JDÚ, se vyloučí ze základu daně v období účtování v JDÚ a to:

-          závazky zvýší základ daně

-          pohledávky sníží základ daně

-          tento postup se nevztahuje na příjmy, které jsou od daně osvobozeny nebo se nezahrnují do základu daně nebo nejsou předmětem daně a na výdaje, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů

-          stav zásob z období PDÚ sníží základ daně z příjmů  v období JDÚ

Manuál k přechodu do podvojného účetnictví podnikatele stav k 1. 5. 2001

1. Legislativní vymezení

Počátkem roku 2001 nabyla účinnosti novelizovaná ustanovení rozhodujících právních předpisů souvisejících s možností volby účetní soustavy. Pro aplikaci správného postupu je vhodné stanovit aktuální legislativní rámec. Proto uvádíme krátký přehled obsahu změn právních předpisů. Jedná se

zejména o:

a)     změny ve vymezení účetních jednotek, které jsou povinné účtovat v soustavě podvojného účetnictví v návaznosti na novelizaci OZ,

b)    zrušení dosud platných předpisů pro účtování v soustavě jednoduchého účetnictví a jejich nahrazení novým pokynem platným pro účtování v soustavě jednoduchého účetnictví ve všech typech účetních jednotek, které tuto soustavu mohou používat,

c)     změnu charakteru účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, a to z účetnictví, které bylo svým konečným výsledkem zaměřeno na zjištění daňového základu, na účetnictví zaměřené na zjištění výsledku hospodaření jen s ohledem na některá ustanovení ZDP,

d)    změnu předpisů vymezujících přechod ze soustavy jednoduchého účetnictví do soustavy podvojného účetnictví a oddělení vlastního přechodu podle účetní legislativy od daňové legislativy, tj. od promítnutí této změny do základu daně z příjmu.

Přestože budeme většinou citovat určitá ucelená paragrafovaná znění platné legislativy, předmětem řešení bude výhradně problematika podnikatelů - fyzických osob.

1. 1 Vymezení okruhu účtujících v jednoduchém účetnictví

Přehled účetních jednotek, které účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. Přehled vychází předně z §9 Zákona, ale je dále konkretizován ustanoveními OZ a ZDP:

a)     Fyzické osoby ( §1 odst. 2 písm. d) Zákona), které prokazují své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro účely zjištění základu daně z příjmů a které jsou

-          podnikateli nezapsanými v obchodním rejstříku ( §37 odst. 1 OZ),

-          osobami provozujícími jinou samostatnou výdělečnou činnost ( §7 odst. ZDP),

b)    příspěvkové organizace, jejichž roční objem výdajového rozpočtu nepřesahuje 500 tisíc Kč,

c)     občanská sdružení, jejich organizační složky a orgány, které mají právní subjektivitu, sdružení právnických osob a nadační fondy, pokud nepodnikají nebo pokud jejich příjmy nedosáhly v předchozím roce výše 3 milionů Kč,

d)    církve a náboženské společnosti, jejich orgány a církevní instituce, které mají právní subjektivitu, pokud nepodnikají nebo pokud nejsou příjemci dotací z příslušných státních rozpočtů.

1. 2 Změny předpisů pro vedení jednoduchého účetnictví

Postupy JÚ platné od 1. ledna 2001, které byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 12/2000,

a jejich oprava publikovaná ve Finančním zpravodaji č. 2/2001 mj. zrušily dosud platná opatření pro

vedení jednoduchého účetnictví.

Podle Postupů JÚ účtují účetní jednotky v souladu se zněním §9 Zákona a §19 zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech, což znamená, že podle nich účtují jak podnikatelé, tak nevýdělečné organizace, pokud splňují podmínky, za kterých mohou vést jednoduché účetnictví.

V Postupech JÚ došlo k mnoha změnám. I když se v další části zaměříme pouze na změny vztahující se k problematice přechodu, považujeme za nutné zmínit alespoň novou klasifikaci některých účetních knih, které tvoří soustavu jednoduchého účetnictví. K peněžnímu deníku a knize pohledávek a závazků místo dřívějších pomocných knih patří:

-          Účetní záznamy o ostatních složkách majetku a o závazcích z pracovněprávních vztahů, pokud pro ně mají použití. Jedná se například o knihy (karty) dlouhodobého nehmotného, hmotného a finančního majetku, zásob, cenin a další.

-          Ostatní záznamy vyplývající ze zvláštních právních předpisů, zejména mzdová agenda, karty zákonných rezerv a opravných položek dle zvláštních právních předpisů a karty časového rozlišení.

1. 3 Změny charakteru účtování v soustavě jednoduchého účetnictví

Podle Postupů JÚ platných od 1. 1. 2001 je JÚ zaměřeno na zjištění výsledku hospodaření za účetní období dle zákona o účetnictví ke dni uzavření účetních knih účetní jednotky. I když se nyní v peněžním deníku účtuje pouze o peněžních příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně z příjmů (daňové hledisko zůstává primárním hlediskem při účtování jednotlivých účetních případů), zjistí se v něm výsledek hospodaření jako rozdíl součtu všech příjmů a součtu všech výdajů (včetně kursových rozdílů zjištěných k poslednímu dni účetního období), bez ohledu na ustanovení ZDP.

Z peněžního deníku bylo vypuštěno účtování o uzávěrkových účetních operacích, tj. o nepeněžních operacích s výjimkou úpravy o vypočtené kursové rozdíly u bankovních účtů a valutových pokladen k poslednímu dni účetního období. V tomto případě se prakticky jedná o upřesnění korunového vyjádření stavu cizí měny v hotovosti a deviz ke konci účetního období na výši odpovídající jejich přepočtu směnným kursem devizového trhu vyhlášeným ČNB k tomuto dni, tedy o upřesnění hodnoty peněžních prostředků.

Tím, že se nyní v peněžním deníku účtují výhradně jen účetní případy vztahující se k pohybu peněžních prostředků, nebude primární knihou pro stanovení základu daně z příjmů fyzických osob jako dosud, ale stane se východiskem pro uplatnění ustanovení §23 odst. 2 a 3 ZDP.

Uplatnění ustanovení ZDP, kterými bude upravován výsledek hospodaření na dílčí základ daně z příjmů, a které představují nepeněžní operace, bude prováděno při sestavování daňového přiznání formou připočitatelných a odpočitatelných položek. Prakticky to znamená, že namísto peněžního deníku budou další úpravy výsledku hospodaření prokazovat ostatní účetní knihy. Účetní zápisy v účetních záznamech o ostatních složkách majetku (např. v knize dlouhodobého majetku, zásob) a v ostatních záznamech (např. na kartách zákonných rezerv, časového rozlišení výdajů) se použijí pro úpravu výsledku hospodaření vyplývajícího z peněžního deníku o položky jej zvyšující a snižující, k vyčíslení definitivního dílčího základu daně z příjmů při zpracování daňového přiznání. Tyto účetní knihy tak nabývají na svém významu, protože budou prokazovat opodstatněnost a správnost korigujících položek.

1. 4 Účetní a zdaňovací období

V části VIII zákona č. 492/2000 Sb. je provedena novela Zákona. Velmi důležitou změnou je vymezení účetního období, za které se od 1. 1. 2001 považuje dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců. Těchto dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců se může shodovat s kalendářním rokem (jako dosud), ale i s hospodářským rokem. Za hospodářský rok je považováno účetní období začínající výhradně prvním dnem jiného měsíce než je leden. Tím se od roku 2001 zavádí možnost dvojího typu účetního období.

Změnu účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok nelze provést libovolně, ale v souladu s §3 odst. 3 Zákona a §4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Možnost uplatnění hospodářského roku lze až na základě odsouhlasené žádosti, kterou podá fyzická osoba příslušnému správci daně. Žádost je třeba podat nejpozději tři měsíce před

předpokládaným začátkem hospodářského roku, který je v ní uveden. Změna účetního období musí být řádně zdůvodněna (např. sezonní výrobou - zemědělství nebo sezonní činností - školství). V souladu s výše uvedeným zákonem rozhodne správce daně o žádosti bezodkladně, nejpozději do třiceti dnů od zahájení řízení.

Pro fyzické osoby se nadále za zdaňovací období považuje kalendářní rok, což je uvedeno v ustanovení §5 odst. 1 ZDP. Z ustanovení §7 odst. 14 však vyplývá, že"pokud poplatník s příjmy dle §7

odst. 1 písm. a) nebo b) uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok". Z citovaného ustanovení §7 vyplývá, že tato možnost se týká výhradně příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a příjmů ze živnosti. V §7 odst. 14 je dále uvedeno, že"dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok".

Fyzické osoby podnikající v zemědělství, lesním a vodním hospodářství a na základě živnosti mohou zvolit pro účetnictví i daně hospodářský rok. Naproti tomu fyzické osoby s ostatními příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti uvedené v §7 odst. 1 písm. c) a d) a odst. 2 nemohou měnit (dle poslední věty §7 odst. 14 ) způsob účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce.

1. 5 Novela obchodního zákoníku

Dnem 1. 1. 2001 nabyla účinnosti novela OZ, která ve vztahu k podnikateli - fyzické osobě jednak stanovuje podmínky zápisu do obchodního rejstříku (dále OR) a jednak upravuje označení, pod kterým je podnikatel povinen činit veškeré právní úkony. Nově definuje pojmy v §6 odst. 1 až 3 :obchodní majetek, obchodní jmění a čistý obchodní majetek u podnikatele, který je fyzickou osobou. Připomeňme ještě nový §13a , který předepisuje náležitosti obchodních listin.

1. 5. 1 Povinný a dobrovolný zápis do obchodního rejstříku

a) povinný zápis

Zápis, případně jeho podmínky, do OR řeší §3 OZ. S odvoláním na §2 odst. 2 písm. b) až d) OZ se povinný zápis týká podnikatele - fyzické osoby, která:

-          podniká na základě živnostenského zákona,

-          podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů,

-          provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu.

Pro úplnost nesmíme zapomenout ani na zahraniční osoby (podle §21 odst. 4 OZ), které se povinně zapisují do OR v souladu s §3 odst. 1 písm. b) OZ.

V §3 odst. 3 OZ jsou však stanoveny tři podmínky povinného zápisu do OR. Znění tohoto odstavce nahrazuje úpravu v dlouho připravované rozsáhlé novele Zákona, která ale dosud nebyla schválena. Fyzická osoba je povinna se zapsat, jestliže:

-          výše jejího čistého obratu zjištěná podle zvláštního právního předpisu (v současnosti §20 Zákona) dosáhla nebo překročila v posledních dvou účetních obdobích částku, která zakládá povinnost ověření účetní závěrky auditorem,

-          provozuje živnost průmyslovým způsobem ( §7a zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání),

-          tak stanoví zvláštní předpis (např. §3 odst. 3 zákona č. 468/1991 Sb., o rozhlasovém a televizním vysílání).

Problematické z hlediska výkladu je naplnění první podmínky. Až dosud není závazným způsobem definován čistý obrat v JÚ, stejně jako nejsou časově vymezena rozhodná účetní období pro naplnění dané podmínky. Pro účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví (dále jen PÚ) je povinnost auditu s ohledem na čistý obrat a jeho výši, dosud stanovena v §20 odst. 2 písm. a) Zákona. Z této dikce můžeme bezesporu odvodit, že pokud čistý obrat v JÚ se rovná nebo je větší než 40 milionů Kč, jedná se o naplnění části této podmínky, co do její výše.

Jednoznačný a závazný výklad však neexistuje, od jakého účetního období se odvíjí počítání rozhodných období. V podstatě existují dvě možnosti, a to ve vztahu k účinnosti novely OZ. První názor bere za rozhodná již období (pokud byla naplněna podmínka výše čistého obratu) ještě před účinností novely OZ, tj. účetní období 1999 a 2000, podle druhého názoru se začátek časového testu bere až od účinnosti OZ. Většina právních, účetních a daňových odborníků se staví, možná i s určitou opatrností, k prvnímu názoru. Nelze čekat až někdy v budoucnosti dojde buď k potřebnému výkladu nebo při horší variantě k soudnímu rozhodnutí.

b) dobrovolný zápis

V §3 odst. 2 OZ je uvedena možnost zápisu fyzických osob do OR na vlastní žádost.

Pokud se fyzická osoba rozhodne využít toto ustanovení, jedná se o dobrovolný zápis.

1. 5. 2 Problematika obchodní firmy

V novele OZ ( §8 až §12 ) se objevil nový pojem"obchodní firma", pod kterým je podnikatel zapsán do OR. Teprve takto zapsaný podnikatel musí činit právní úkony jen pod svou firmou. Proto podnikatel nezapsaný v OR je povinen činit právní úkony jen pod svým jménem a příjmením, nevztahují se na něho ustanovení OZ o firmě.

Pokud však chce fyzická osoba navíc používat dodatek, odlišující osobu podnikatele nebo druh podnikání, může tak činit, aniž by to mělo za následek neplatnost jejího právního úkonu. Faktické používání dodatku neukládá fyzické osobě povinnost zápisu do OR, avšak dodatek není chráněn ustanoveními §12 OZ o ochraně firmy. Používání dodatku není ani v rozporu s ustanoveními živnostenského zákona. Rovněž nelze považovat za neplatnou písemnost fyzické osoby (např. účetní či daňový doklad), na němž je u nezapsaného podnikatele uveden dodatek k jeho jménu a příjmení.

1. 6 Přechod ze soustavy jednoduchého účetnictví do soustavy podvojného účetnictví

Přechod vedení účetnictví ze soustavy jednoduchého účetnictví do soustavy podvojného účetnictví (dále jen přechod) je určen legislativními podmínkami, které jednoznačně předepisují použití příslušné účetní soustavy.

Fyzické osoby, které podnikají nebo provozují jinou samostatnou výdělečnou činnost, pokud prokazují své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro zjištění základu daně z příjmů, účtují dle §9 odst. 1 písm. a) a b) Zákona a dle §37 odst. 1 OZ v JÚ. Jakmile dojde k zápisu do OR podle §3 odst. 3 OZ jsou povinné přejít na účtování v PÚ.

Fyzické osoby, které prokazují své skutečné výdaje účtováním v JÚ, mohou na základě vlastního rozhodnutí (dle §3 odst. 2 OZ) přejít na účtování v PÚ, pokud v něm budou účtovat po celé účetní období ( §37 odst. 2 . OZ).

Situace, kdy se o přechod nejedná

Vzhledem ke stále se opakujícím chybám považujeme za účelné připomenout, že existují určité situace v podnikatelské činnosti účetních jednotek, kdy se v žádném případě nejedná o přechod mezi jednotlivými účetními soustavami:

-          přechod poplatníka, který dosud prokazoval své výdaje paušálem na prokazování výdajů ve skutečné výši,

-          přerušení či ukončení individuální podnikatelské činnosti nebo ukončení činnosti sdružení bez právní subjektivity,

-          fyzická osoba se rozhodne pro vznik právnické osoby jako její jediný zakladatel (s datem zápisu obchodní společnosti do OR se otevírají její účetní knihy v zákonem předepsaném PÚ; zda nadále bude nebo nebude pokračovat podnikatelská činnost fyzické osoby s vedením účetnictví v jakékoli soustavě účetnictví je irelevantní).

1. 7 Změny předpisů pro přechod z jednoduchého do podvojného účetnictví

1. 7. 1 Postup přechodu z hlediska účetnictví

Dle přílohy č. 2 Postupů JÚ platné od 1. 1. 2001 se do počátečního stavu v PÚ zahrnou na příslušné účty majetku a závazků všechny složky majetku a závazků, jak jsou zachyceny a inventurou ověřeny v jednotlivých účetních knihách JÚ ke konci uplynulého roku bez ohledu na daňové předpisy. V zásadě se zde zahrnou veškeré položky, které tvořily výkaz o majetku a závazcích ke konci roku, ve kterém podnikatel - fyzická osoba účtoval v JÚ. Rozdíl mezi součtem majetkových účtů a součtem účtů závazků se zaúčtuje na účet 491  - Účet individuálního podnikatele.

1. 7. 2 Postup přechodu z hlediska daňových předpisů

Daňovou problematiku řeší příloha č. 3 k ZDP, která vstoupila v platnost od 1. 1. 2001. Ta stanoví, že v daňovém období, ve kterém bylo zahájeno účtování v PÚ, se základ daně

a)     zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, například pohledávky za prodej výrobků, zboží či služeb,

b)    sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, například závazky za nákup zboží nebo služeb.

Z přílohy č. 3 k ZDP vyplývá, že"jedná-li se o plátce DPH, rozumí se pro účely tohoto postupu hodnotou závazku hodnota bez DPH; byl-li uplatněn odpočet DPH, hodnotou pohledávky se rozumí hodnota bez DPH, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu. "

Současně novelizací ZDP platné od 1. 1. 2001 byl k §23 připojen další odst. 14 , který stanoví, že při přechodu lze u poplatníka s příjmy podle §7  hodnotu zásob, které poplatník evidoval v době zahájení účtování v PÚ, zahrnout do základu daně buď jednorázově v době zahájení účtování v PÚ nebo rovnoměrně po 5 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení účtování v PÚ.

Dle odst. 7  Čl. II zákona č. 492/2000 Sb., kterým se upravuje ZDP, může"poplatník, u něhož došlo k přechodu ve zdaňovacím období, ve kterém účtuje v PÚ, uplatnit jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů násobek 10 % neuhrazené části hodnoty pohledávky nebo ceny pořízení pohledávky nabyté postoupením a počtu let, které uplynuly od roku 1995 včetně do konce roku 1997, a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 nejvýše násobek 20 % neuhrazené části hodnoty pohledávky nebo ceny pořízení pohledávky nabyté postoupením a počtu let, které uplynuly od roku 1998 včetně do konce roku předcházejícího roku, v němž došlo k přechodu na účtování v soustavě PÚ". V obou případech se jedná o pohledávky, u nichž termín splatnosti nastal do konce roku 1994, a pokud se nejedná o pohledávku z titulu úvěru a půjček nebo ručení za ně a z titulu záloh, o pohledávku mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, nebo mezi osobami blízkými.

Při přechodu v roce 2001 může poplatník v tomto roce uplatnit jako daňově účinný náklad 90 % z těchto pohledávek a v dalším roce zbývajících 10 %, čímž budou pohledávky plně odepsány. Prakticky může individuální podnikatel uplatnit odpis pohledávek splatných do konce roku 1994 stejným způsobem, jako kdyby účtoval v PÚ od 1. ledna 1995.

Poplatník může dále v roce, kdy po přechodu poprvé účtuje v PÚ, vytvořit opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, ve smyslu §8a ZR. Opravné položky se mohou vytvořit ve výši, jako kdyby poplatník účtoval v PÚ již od 1. 1. 1995. Výše opravné položky je přesně vymezena v závislosti jak na době, která uplynula od sjednané doby splatnosti pohledávky, tak na skutečnosti, zda bylo zahájeno rozhodčí řízení (dle §14 zákona č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů), soudní řízení nebo správní řízení (dle zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení). Opravné položky opět nelze tvořit u pohledávek vzniklých mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami vymezenými v §23 odst. 7 ZDP nebo mezi osobami blízkými (ve smyslu §116 a §117 občanského zákoníku).

2. Základní kroky při přechodu

2. 1 Příprava na provedení přechodu

Než přistoupíme k proúčtování přechodu v knihách PÚ, je nutno realizovat následující přípravné kroky:

a)     Provést inventarizaci veškerého majetku a závazků a v JÚ proúčtovat na jejím podkladě případně zjištěné inventarizační rozdíly.

b)    Zpracovat daňové přiznání a výsledný vztah ke státu proúčtovat v knize pohledávek a závazků z daně z příjmů.

c)     Uzavřít účetní knihy v JÚ.

d)    Sestavit výkaz o majetku a závazcích a výkaz o příjmech a výdajích.

e)     Sestavit účtový rozvrh v PÚ.

Ad a) Inventarizace majetku a závazků

Povinnost inventarizace majetku a závazků pro všechny účetní jednotky vyplývá z §6 odst. 3

Zákona. Toto ustanovení zapadá do části Zákona, kde jsou uloženy základní povinnosti vedení

účetnictví, mezi které patří průkaznost. Aby bylo možné považovat účetnictví v účetní jednotce

za průkazné, znamená to, že účetní zápisy o účetních případech budou řádně doloženy, a že

bude v souladu s §29 a §30 též důsledně provedena inventarizace majetku a závazků, a to

minimálně k termínu řádné účetní závěrky, pokud nenastaly okolnosti pro provedení mimořádné

účetní závěrky.

Inventarizace slouží k ověření, zda v účetnictví vykazovaný stav majetku a závazků odpovídá skutečnosti. Soustava JÚ, na rozdíl od soustavy PÚ, není tak ucelený a vzájemnými vazbami provázaný systém. V JÚ se o jednotlivých složkách majetku a o závazcích účtuje v relativně na sobě nezávislých účetních knihách. Zatímco v peněžním deníku se účtuje jen o skutečných přírůstcích a úbytcích peněžních prostředků, v ostatních účetních knihách je účtováno o dalších složkách majetku a závazků.

Zjištěné rozdíly mezi skutečným a účetním stavem majetku a závazků, tj. mezi zjištěnou skutečností a účetními zápisy ve všech účetních knihách (peněžním deníku, knize pohledávek závazků, účetních záznamech o ostatních složkách majetku a o závazcích z pracovněprávních vztahů a účetních záznamech vyplývajících ze zvláštních právních předpisů) je nutné v souladu se Zákonem proúčtovat do prověřovaných účetních knih, jichž se rozdíly týkají a v účetním období, za které se inventarizace prováděla. Jednotlivé druhy inventarizačních rozdílů, tj. manka a přebytky nelze mezi sebou kompenzovat (vzájemně vyrovnávat), lze však využít ustanovení §25 odst. 3 ZDP o mankách do výše

ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanoveného poplatníkem.

Kromě obecných a výše uvedených povinností vztahujících se k provedení inventarizace majetku

a závazků existují i specifické povinnosti spojené s přechodem:

-          Při inventarizaci pohledávek a závazků za pořízení (prodej) zásob, externích služeb a cenin u plátců DPH je nutno rozdělit pohledávky (závazky) na základ daně a na DPH. Při tom částečná úhrada pohledávky či závazku se přednostně použije na vypořádání pohledávky (závazku) z titulu DPH.

-          V inventurních soupisech pohledávek je nutno vytvořit předpoklady pro oddělené vyčíslení hodnoty pohledávek splatných do 31. 12. 1994, pohledávek přihlášených do konkursního řízení vůči úpadcům a u nepromlčených pohledávek splatných po 31. 12. 1994 pro jejich rozdělení dle splatnosti pro tvorbu zákonných opravných položek k pohledávkám.

-          V inventurních soupisech zásob je nutno odděleně vyčíslit zásoby vložené do podnikání, které nebyly uplatněny v daňových výdajích.

Ad b) Zpracování daňového přiznání a vyjádření výsledného vztahu ke státu

Ze současné filosofie JÚ a z postavení peněžního deníku jen na reálných peněžních tocích vyplývá, že nepeněžní operace přecházejí z uzávěrkových zápisů v peněžním deníku do prací souvisejících s daňovým přiznáním, kde se projeví jako soustava připočitatelných a odpočitatelných položek. Je samozřejmé, že podkladem k zjištění dílčího základu daně z příjmu zajišťujícím jejich průkaznost budou ostatní účetní knihy.

Knihy (karty) dlouhodobého hmotného majetku

Je na nich evidován dlouhodobý hmotný majetek, který je vymezen Postupy a ZDP. Slouží jako zdroj evidence o výši odpisů, které budou stanoveny v souladu s §28 až §32 ZDP s ohledem na uvedenou vstupní cenu a zvolený způsob odpisování. Úprava daňového základu bude provedena nejen mimo peněžní deník, ale i mimo JÚ. Odpisy představují odpočitatelnou položku, zvyšují výdaje zahrnované do základu daně.

Knihy (karty) dlouhodobého nehmotného majetku

Na kartách dlouhodobého nehmotného majetku jsou od roku 2001 evidovány nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software a ocenitelná práva uvedené do užívání při ocenění jedné položky vyšší než 7 000 Kč. Pokud celkové náklady na technické zhodnocení jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku přesáhnou v roce částku 60 000 Kč a technické zhodnocení je v tomto roce uvedeno do užívání, je původní výše ocenění majetku zvýšena o technické zhodnocení. Vzhledem k tomu, že počínaje rokem 2001 neexistuje v ZDP vymezení a způsob odepisování nehmotného majetku, je v JÚ realizován velmi zjednodušený způsob. Výdaje, které souvisejí s pořízením dlouhodobého nehmotného majetku stejně jako budoucí výdaje na jeho technické zhodnocení, se bez ohledu na jejich výši účtují v peněžním deníku do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Z tohoto důvodu se o odpisech neúčtuje a ani nejsou korigující položkou základu daně z příjmů. Výše uvedený způsob je velmi ojedinělý, a proto je možné očekávat jeho dílčí úpravu či novelu. Nesmíme však zapomenout na ustanovení §28 Zákona, kdy pro tento majetek lze stanovit odpisový plán s jednorázovým odpisem ve výši 100 % jeho pořizovací ceny.

Knihy finančního majetku

Jestliže došlo v průběhu účetního období k prodeji finančního majetku zahrnutého do obchodního majetku podnikatele, použije se pro úpravu daňového základu z knihy finančního majetku cena pořízení, která bude odpočitatelnou položkou (zahrne se do výdajů zahrnovaných do základu daně).

Inventární karta rezerv

Inventární karta rezerv bude jednou z požadovaných dokumentací pro doložení oprávněnosti tvorby rezervy na opravu jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku a způsobu jejího čerpání. Rezerva je přísně účelová! Aby byl celý proces tvorby a čerpání jednoznačně identifikován na příslušný předmět a druh opravy, budou dalšími dokumenty plán opravy s jeho rozpočtem a vnitřní směrnice pro tvorbu a čerpání rezervy. Podmínkou daňové uznatelnosti tvorby a čerpání rezervy. Podmínkou daňové uznatelnosti tvorby a čerpání každé jednotlivé rezervy je respektování §24 odst. 2 písm. i) ZDP, který dále odkazuje na ZR.

Zatímco v peněžním deníku budou účtovány jen skutečně uhrazené faktury za opravy, celkový průběh o rezervě bude účtován na její inventární kartě. Pokud byla na příslušnou opravu tvořena rezerva (tvorba byla účtována na inventární kartě), účtuje se výdaj spojený s úhradou faktury za tuto opravu do výdajů nezahrnovaných. Jedná se o čerpání rezervy, které se současně zaúčtuje na inventární kartě. Celkové čerpání musí být pouze do výše tvorby. Úhrady faktur za opravy, na které nebyla tvořena rezerva se účtují pouze v peněžním deníku do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Z jednotlivých položek na inventární kartě (tvorba, čerpání i případné zrušení rezervy) vyplývá celková evidence, která se využije pro úpravu základu daně: tvorba bude odpočitatelnou položkou (je zahrnovaným výdajem do základu daně v roce tvorby), zrušení nevyčerpané rezervy bude připočitatelnou položkou (je zdanitelným příjmem v období stanoveném v ZR).

Kniha zásob

Kniha zásob podává komplexní informace o přírůstcích, úbytcích (včetně konkrétního způsobu a účelu) a stavech jednotlivých druhů zásob a hodnotovém vyjádření celkového stavu zásob. Z peněžního deníku můžeme získat pouze evidenci o jednotlivých úhradách faktur za pořízení zásob oceněných v pořizovací ceně včetně jejich sumarizace.

Z uzávěrky knihy zásob dostaneme následující podklady pro:

-          odpočitatelnou položku z titulu věcného vkladu do podnikání (vklad zásob pořízených před zahájením podnikání),

-          připočitatelnou položku z důvodu darování zásob (pokud jejich nákup byl součástí výdajů zahrnovaných do základu daně),

-          připočitatelnou položku z důvodu manka (nad vnitřní normu přirozených úbytků).

Inventární karta časového rozlišení finančního pronájmu (movitého hmotného majetku)

Z ustanovení §24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP vyplývá povinnost časově rozlišovat splátky nájemného. Do výdajů zahrnovaných do základu daně lze ve zdaňovacím období uplatnit jen poměrnou výši nájemného, které připadá na celkově sjednanou dobu finančního pronájmu s následnou koupí. Z údajů na inventární kartě časového rozlišení finančního pronájmu, které prokazují správnost uplatňovaného nájemného v jednotlivých zdaňovacích období dle ZDP, se zjistí odpočitatelná položka ve výši možných výdajů zahrnovaných do základu daně ve zdaňovacím období.

Ad c) Uzavření účetních knih v jednoduchém účetnictví

K poslednímu dni účetního období, kterým zřejmě bude ve většině případů kalendářní rok, ale může jím být i hospodářský rok, je potřeba provést rozsáhlou činnost, jejímž výsledkem je uzavření všech účetních knih. Ke dni uzavření účetních knih se též zjišťuje výsledek hospodaření jako rozdíl mezi celkovými příjmy a celkovými výdaji, aniž by se bralo v úvahu požadované členění dle ZDP.

Uzávěrka peněžního deníku

Bezesporu jako první účetní kniha, která bude předmětem účetní uzávěrky, bude peněžní deník. Tato činnost zahrnuje provedení sumarizace jednotlivých údajů, které jsou v peněžním deníku sledovány:

- příjmů a výdajů hotovostních operací (korunové pokladny i pokladny v cizí měně),

- příjmů a výdajů bezhotovostních operací (bankovních účtů),

- průběžných položek,

- příjmů a výdajů v členění předepsaném dle ZDP.

Na rozdíl od minulých účetních uzávěrek, kdy se v rámci těchto operací účtovalo i o nepeněžních operacích (tzv. uzávěrkových operacích), je od 1. 1. 2001 jedinou nepeněžní operací zaúčtování Zákonem předepsaného přepočtu pokladny a bankovního účtu v cizích měnách k poslednímu dni účetního období, a to směnným kursem ČNB vyhlášeným k tomuto dni. Kursový rozdíl peněžních prostředků v cizích měnách se dle své povahy zaúčtuje jako poslední zápis v peněžním deníku do příjmů nebo do výdajů.

Účetní operace, které dále reprezentují účetní uzávěrku jsou zjištění:

- stavů neuhrazených pohledávek a závazků,

- stavů dalších složek majetku z jednotlivých knih majetku nebo inventárních knih (karet) majetku,

- stavů závazků z pracovněprávních vztahů,

- stavů z ostatních záznamů vyplývajících ze zvláštních právních předpisů (pomocných knih).

Jednotlivé sumární údaje budou použity jako výchozí částky pro sestavení účetní závěrky a pro

zjištění dílčího základu daně z příjmů.

Ad d) Sestavit výkaz o majetku a závazcích a výkaz o příjmech a výdajích

Podkladem pro sestavení výkazu o majetku a závazcích jsou údaje zjištěné při uzavírání účetních knih a konfirmované inventarizací majetku a závazků. Údaje z peněžního deníku (zůstatek peněžních prostředků, případně průběžných položek) jsou doplněny zůstatky vykázanými v ostatních účetních knihách JÚ. Výkaz o příjmech a výdajích čerpá především z řádně uzavřeného a zkontrolovaného peněžního deníku. Sestavení obou výkazů je povinné, ale závazný obsah není stanoven ( Čl. VI odst. 5 a 6 Postupů JÚ). Vzhledem k této skutečnosti vidíme jako jedno možné řešení zahrnout do výkazu o příjmech a výdajích všechny odpočitatelné a připočitatelné položky. Touto cestou se do výkazu dostanou původní nepeněžní operace, a tím se v něm přímo získá dílčí základ daně.

Ad e) Sestavit účetní rozvrh v soustavě podvojného účetnictví

Je potřeba si uvědomit, že sestavení účetního rozvrhu si zasluhuje velké pozornosti a důkladnosti. Správně sestavený účetní rozvrh, který respektuje nejen legislativou daná hlediska pro vytváření analytické evidence, ale i vhodným způsobem provádí členění syntetických účtů z hlediska potřeb řízení, je prvním a základním předpokladem vedení PÚ od otevření účetních knih až po účetní závěrku.

2. 2 Proúčtování přechodu v soustavě podvojného účetnictví

Přechod, který je možno provést jen k začátku účetního období a na základě podkladů zpracovaných v přípravné fázi, se skládá z následujících základních kroků:

a)     Otevření hlavní knihy v PÚ proúčtováním počátečních stavů na jednotlivých syntetických účtech aktiv a pasiv. Postup při otevírání účetních knih je vymezen v Úvodních ustanoveních, Čl. IV Postupů PÚ. Účty hlavní knihy se otevírají účetními zápisy na vrub příslušných účtů aktiv, případně ve prospěch příslušných účtů pasiv se souvztažným zápisem na účet 701  - Počáteční účet rozvažný.

-          Na základě podkladů zpracovaných v přípravné fázi se zaúčtují na příslušné syntetické účty zůstatky jednotlivých složek majetku a závazků jako počáteční stavy těchto účtů.

-          Rozdíl mezi součtem nově otevřených účtů v PÚ, tj. počátečních stavů syntetických účtů na straně aktiv a součtem počátečních stavů syntetických účtů na straně pasiv, se proúčtuje na účet 491  - Účet individuálního podnikatele.

b)    Otevření analytických knih k příslušným syntetickým účtům pokud je u nich analytické členění předepsáno (dle Úvodních ustanovení, Čl. III Postupů PÚ) a podnikatel má pro členění náplň. Bude se zejména jednat o analytickou evidenci podle jednotlivých složek dlouhodobého majetku, analytickou evidenci zásob podle druhů či skupin zásob a míst uložení, finančních prostředků podle jednotlivých pokladen, bankovních účtů a podle druhu cenných papírů, závazků a pohledávek podle jednotlivých dlužníků a věřitelů apod.

c)     V etapě otevírání účetních knih PÚ je vhodné zajistit podklad pro úpravu základu daně z příjmů ke konci zdaňovacího období, ve kterém účetní jednotka zahájila účtovaní v PÚ, podle přílohy č. 3 k ZDP. Znamená to zajistit požadavek na rozdělení počátečních stavů syntetických účtů k datu zahájení účtování v PÚ na majetek a závazky, které zvýší, případně sníží základ daně za zdaňovací období, ve kterém bylo zahájeno účtování v PÚ a na počáteční stavy majetku a závazků, které základ daně neovlivňují.

3. Technika přechodu

3. 1 Z hlediska návaznosti na jednoduché účetnictví

Pro proúčtování jednotlivých zápisů při otevírání účetních knih se nabízejí následující možné postupy z hlediska výchozích zdrojů informací:

a)     Ze záznamů o konečných stavech majetku a závazků v uzavřených účetních knihách JÚ postupně proúčtujeme na jednotlivé syntetické účty otevření účetních knih (jak hlavní knihy, tak knih analytické evidence).

b)    Za výchozí zdroj budeme považovat výkaz o majetku a závazcích a jeho jednotlivé položky rozepíšeme do počátečních stavů na jednotlivé syntetické účty hlavní knihy.

c)     V praxi bude nejvhodnější kombinace dvou výše uvedených postupů zajišťující vazbu jak na výkaz o majetku a závazcích, tak na jednotlivé knihy JÚ.

3. 2 Z hlediska zajištění podkladů pro daň z příjmů

Při přechodu jsou v zásadě řešeny dva okruhy otázek, a to:

a)     vlastní přechod, tj. proúčtování počátečních stavů v PÚ bez ohledu na daňové předpisy,

b)    zajištění podkladů pro úpravu daňového základu pro přiznání k dani z příjmů na konci zdaňovacího období, ve kterém bylo zahájeno účtování v PÚ, o zvyšující a snižující položky podle přílohy č. 3 k ZDP.

22. Inventarizace majetku a závazků, zúčtování rozdílů

INVENTARIZACE

Účetně

Cíl a funkce inventarizace

Inventarizace majetku a závazků je podstatným prvkem průkaznosti účetnictví. Patří k základním pilířům podvojného účetnictví. Inventarizací se ověřuje, zda stav a ocenění majetku a závazků v účetnictví odpovídá skutečnosti. Tuto skutečnost je třeba doložit ke každému rozvahovému (ale i podrozvahovému) účtu inventurním soupisem. Teprve tehdy, jestliže zůstatky majetkových a závazkových účtů jsou doloženy skutečným stavem a s tímto stavem souhlasí, je možno hovořit o průkazně vedeném účetnictví.

Povinnost inventarizace je stanovená ZoÚ, který řeší její základní cíl, to je zda stav a ocenění majetku a závazků v účetnictví odpovídá skutečnosti.

Inventarizace však plní i řadu dalších funkcí, zejména

·         je předpokladem bezproblémové daňové kontroly, neboť správně provedená inventarizace je základem správně vyčíslené daňové povinnosti,

·         slouží majiteli firmy k ochraně majetku a vymezení odpovědnosti za ochranu majetku,

·         umožňuje přehled o využití majetku apod.

ZoÚ neřeší další uvedené funkce inventarizace, ani technické a organizační otázky provedení inventarizací, jako je:

·         složení inventarizačních komisí,

·         způsob zjišťování stavů jednotlivých složek majetku a závazků a

·         způsob a termíny projednávání inventarizačních rozdílů.

Toto vše je v pravomoci, ale také odpovědnosti každé účetní jednotky.

Časové hledisko

Z časového hlediska dává ZoÚ jisté možnosti, v kterých se může každá účetní jednotka podle svých interních potřeb pohybovat. V zásadě se inventarizace majetku a závazků provádí jednou ročně, ke dni sestavení ročních účetních výkazů. ZoÚ stanoví i kratší lhůtu než roční u peněžních hotovostí (nejméně čtyřikrát ročně) a na druhé straně i delší lhůtu než roční, která přichází v úvahu například u hmotného majetku (kromě zásob), tj. staveb, budov, pevně instalovaných strojů a zařízení apod., prodloužení lhůty nesmí překročit dva roky.

U zásob umožňuje ZoÚ provádět nejen periodickou inventarizaci ke dni řádné účetní závěrky, ale dává možnost provádět i průběžnou inventarizaci zásob (pokud tomu odpovídá použitý postup účtování). Podstatou průběžné inventarizace zásob je její rozložení do celého účetního období. Zatímco periodická inventarizace zásob se provádí k určitému dni (ke dni účetní závěrky) najednou u všech položek zásob; průběžná inventarizace se provádí postupně během účetního období u jednotlivých položek zásob k různým dnům. Při průběžné inventarizaci se rozvrhuje provádění fyzických inventur, včetně vyhodnocování inventarizačních rozdílů, po období celého roku. Tento způsob přináší zpravidla hladší průběh inventarizací.

Vedle těchto řádných inventarizací se provádí inventarizace i v mimořádných případech, jako je např. vznik podniku, jeho sloučení, rozdělení, zahájení jeho likvidace nebo konkursu, živelná pohroma, uzavření dohody o hmotné odpovědnosti zaměstnance apod.

Průběh a vyhodnocení inventarizace

·         Ověření účetního stavu a ocenění majetku a závazků

V účetnictví je třeba zjistit a ověřit správné ocenění inventarizovaného majetku a závazků na základě ZoÚ a Postupů účtování, kde je speciálně řešeno ocenění dlouhodobého majetku, zásob, ostatního majetku a závazků včetně oceňování majetku a závazků v cizí měně.

·         Zjištění skutečného stavu inventurou fyzickou a inventurou dokladovou

Skutečný stav majetku se zjišťuje fyzickou nebo dokladovou inventurou. Interním předpisem je třeba stanovit termíny a složení komisí (případně jednotlivců) pro provedení zejména fyzické inventury hmotného majetku.

Výsledky inventury, tj. zjištění skutečných stavů inventovaných předmětů, se zaznamenávají do inventurních soupisů tak, aby bylo možno snadno porovnat skutečný stav se stavem účetním. Proto je nutné, aby způsob označování inventovaných prostředků, jejich klasifikace, použité měrné jednotky apod. v inventurních soupisech byly shodné s těmi, které se používají v účetnictví.

·         Zjištění inventarizačních rozdílů, jejich vypořádání a zaúčtování

Dalším krokem inventarizace je porovnání stavů podle inventurních soupisů a stavů účetních uvedených na příslušných účtech. Tím se zjišťují případné inventarizační rozdíly.

Rozdíly je třeba prošetřit a správně určit jejich příčinu.

Bez ohledu na způsob vypořádání inventarizačních rozdílů se opraví účetní stavy majetku a závazků, u nichž byl rozdíl vykázán, podle zjištěných skutečných stavů. Podkladem pro zaúčtování je inventarizační zápis, jehož součástí jsou inventurní soupisy. Pro dobu tohoto účtování platí zásada, že se provede do toho účetního období, za který se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků.

·         Ověření, zda ocenění v účetnictví odpovídá tržním cenám

Při poklesu hodnoty jednotlivých složek majetku je nutno s vazbou na provedenou inventarizaci rozlišit, zda se jedná o snížení ocenění trvalé nebo snížení ocenění dočasné oproti stavu zachycenému v účetnictví a provést buď příslušný odpis (při trvalém snížení) nebo opravnou položku (při přechodném snížení majetku).

V případě výrazně vyššího tržního ocenění majetku než je jeho ocenění v účetnictví je třeba přehled tohoto majetku uvést v příloze k účetní závěrce.

Pokud se při inventarizaci zjistí, že částka závazků je vyšší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce ve zvýšeném ocenění.

·         Zabezpečení dalších souvislostí a informací, které by měla inventarizace zajišťovat, zejména:

·         přehled o využití majetku

·         podklady pro tvorbu rezerv

·         přehled o zabezpečení majetku

·         náměty pro zkvalitnění evidence a přípravy na další inventarizaci apod.

Zabezpečení uložení provedených inventarizací

Povinnost prokázat provedení inventarizací u veškerého majetku a závazků je ZoÚ stanovena na dobu pěti let po jejím provedení.

·         V každé účetní jednotce je třeba vydat interní předpis o inventarizaci, který řeší zejména

·         stanovení odpovědnosti za inventarizaci konkrétního majetku a závazků (soulad s evidencí),

·         vyhlášení termínů fyzické a dokladové inventury pro konkrétní druhy majetku a závazků,

·         vyčíslení inventarizačních rozdílů, zjištění příčin a zajištění jejich zaúčtování,

·         zajištění odpovědných pracovníků pro zjištění ocenění majetku a závazků při inventarizaci,

·         zjištění využití majetku, opotřebení (podklady pro tvorbu rezerv),

·         zabezpečit archivaci inventarizačních zápisů.

Nesprávné a chybování

V praxi se občas zaměňují pojmy inventarizace a inventura. Inventarizací ověřujeme, zda stav majetku a závazků, které jsou uvedeny v účetnictví odpovídá skutečnosti. Skutečnost zjistíme fyzickou nebo dokladovou inventurou. Teprve následně můžeme porovnat inventurou zjištěné skutečné stavy s účetnictvím. Toto porovnání (ověření) nazýváme inventarizací. Předpokladem inventarizace je tedy zjištění skutečného stavu majetku a závazků inventurou.

Roční inventarizaci podléhá i podrozvahová evidence.

Inventura fyzická

Ke dni řádné a mimořádné účetní závěrky je každá účetní jednotka povinna prokázat, že stav majetku a závazků v účetnictví odpovídá skutečnosti, tedy provést inventarizaci. Skutečnost (skutečný stav majetku a závazků) se zjišťuje inventurou; u majetku hmotné povahy se jedná o fyzickou inventuru, u ostatního majetku a závazků se jedná o dokladovou inventuru.

Inventurní soupisy

Výsledky inventury, tj. zjištění skutečných stavů inventovaných předmětů, se zaznamenávají do inventurních soupisů tak, aby bylo možno snadno porovnat skutečný stav se stavem účetním. Proto je nutné, aby způsob označování inventovaných prostředků, jejich klasifikace, použité měrné jednotky apod. v inventurních soupisech byly shodné s těmi, které se používají v účetnictví.

Inventurní soupisy musí být podepsány osobou odpovědnou za provedení inventarizace. Vlastní provádění fyzické inventury je plně v kompetenci účetní jednotky.

Fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke dni účetní závěrky, lze provádět v průběhu posledních tří měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období.

Pokud se provádí fyzická inventura v těchto jiných (povolených) termínech než ke dni účetní závěrky, potom se výsledky inventury musí opravit o účetní přírůstky nebo úbytky tak, aby vždy byl doložen stav hmotného majetku ke dni účetní závěrky. Podkladem pro tyto opravy (o účetní přírůstky a úbytky) je dokladová inventura HM. V podstatě tedy dochází ke kombinaci fyzické a dokladové inventury.

Organizace fyzické inventury

Fyzická inventura se provádí zejména u následujícího majetku:

·         materiál a zboží na skladě,

·         nedokončená výroba (podle charakteru i dokladová inventura),

·         hotové výrobky na skladě,

·         dlouhodobý hmotný majetek,

·         peněžní prostředky v hotovosti a další majetek hmotné povahy.

Nesprávné a chybování

Fyzická inventura není inventarizace.

Inventura dokladová

Povinností každé účetní jednotky je provádět pravidelnou inventarizaci majetku a závazků v souladu se ZoÚ. Skutečný stav majetku a závazků, který se při inventarizaci porovnává se stavem v účetnictví, se zjišťuje fyzickou inventurou u majetku hmotné povahy a inventurou dokladovou, která se používá u takových složek aktiv a pasiv, kde nelze použít inventuru fyzickou a kdy ke zjištění skutečného stavu je nutno použít účetní doklady a jiné písemnosti (pohledávky, závazky, stavy na bankovních účtech) a výsledný stav by měl být stvrzen partnerskou stranou (bankou, dodavatelem, odběratelem).

Například zůstatek účtu 311-Odběratelé se rozdělí podle jednotlivých účetních jednotek, jimž se zašle výpis otevřených položek s žádostí, aby ověřily jejich správnost podle svých záznamů. Jde tedy o odsouhlašení vlastních zápisů s příslušným obchodním partnerem prostřednictvím dokladů, které vznikly ze vzájemného hospodářského styku.

Dokladová inventura se prakticky provádí až po ukončení běžného roku a opírá se přitom pouze o doklady. ZoÚ tyto doklady blíže nespecifikuje a závisí tedy na každé účetní jednotce jaké písemné podklady zvolí a bude je požadovat při ověřování příslušných zůstatků účtů. Půjde například o:

·         daňové doklady, včetně dodacích listů,

·         bankovní výpisy z běžných účtů a z bankovních úvěrů,

·         výplatní listiny (ověření zůstatků mezd, sociálního a zdravotního pojištění, daně),

·         daňová přiznání (ověření zůstatku účtu DPH, silniční daň, daň z příjmů apod.),

·         písemně uzavřené smlouvy (kupní, o dílo, o půjčce, o koupi najaté věci, darovací apod.),

·         výpisy z katastrů nemovitostí (ověření pozemků),

·         kursovní lístek ČNB k rozvahovému dni (neplatí pro rozv. den připadající na sobotu nebo neděli),

·         vzájemně sesouhlasovací dopisy dlužníků a věřitelů atd.

Jedná se tedy jednak o ověření na základě dokladů, které má uloženy účetní jednotka a jednak na základě odsouhlasení s jinými subjekty (ověření s jinými subjekty je zpravidla objektivnější).

Organizace dokladové inventury

Celá organizace dokladové inventury je plně v kompetenci účetní jednotky, která sama rozhodne, zda budou provádět dokladovou inventuru titíž účetní pracovníci, kteří danou agendu zpracovávají, nebo bude pověřen účetní pracovník, který zpracovává jinou agendu. Samozřejmě v účetních jednotkách, kde je pouze jeden účetní pracovník tato možnost není, potom by měl svým podpisem dokladovou inventuru stvrdit kompetentní vedoucí pracovník, který tím bere na sebe i odpovědnost, je tedy v jeho zájmu zkontrolovat postup a způsob jejího provádění.

Nesprávné a chybování

Dokladová inventura není inventarizace.

Inventarizační rozdíly

Porovnáním skutečných stavů majetku a závazků podle konkrétních inventurních soupisů (zjištěných na základě fyzické nebo dokladové inventury) a stavů účetních uvedených na příslušných účtech se zjišťují případné inventarizační rozdíly.

Rozdíly je třeba prošetřit a správně určit jejich příčinu (může jít o nedostatky v účetnictví, o nedostatky při provádění inventury nebo při hospodaření s majetkem) a jejich povahu (manka zaviněná a nezaviněná apod.)

Inventarizační rozdíly jsou rozdíly mezi evidovaným stavem majetku a závazků a skutečným stavem majetku a závazků zjištěným inventurou:

·         manko,

·         přebytek.

Jedním z nejdůležitějších předpokladů správnosti inventarizačních rozdílů je správné ocenění obou stavů (inventurního i účetního).

Vzhledem k tomu, že inventarizační rozdíly mají vážné dopady jak na hospodářský výsledek účetní jednotky, tak mohou mít i vážné osobní dopady na odpovědné zaměstnance, je třeba vyšetřit příčiny vzniku inventarizačních rozdílů a vyloučit ty, které inventarizačními rozdíly nejsou.

Technologické a technické úbytky, zmetky, ztratné v maloobchodě

Ve vnitřních předpisech (viz heslo účetní písemnosti) je nutné zohlednit technologické a technické úbytky, zmetky, případně ztratné.

V souladu s Postupy účtování může účetní jednotka stanovit svým předpisem vždy pro příslušné období normy přirozených úbytků zásob.

·         Technologické a technické úbytky

Technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob, vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu se do výše stanovené vnitropodnikovými normami přirozených úbytků zásob nepovažují za manka a škody. Totéž platí v případě nezaviněných úhynů zvířat nebo nutné porážky zvířat, které nejsou dlouhodobým majetkem

Úbytky zásob v rámci stanovených norem přirozených úbytků se účtují podle charakteru zásob na stranu MD účtu 501-Spotřeba materiálu, 504-Prodané zboží, nebo na stranu MD příslušného účtu v účtové skupině 61-Změny stavu vnitropodnikových zásob.

Zvláštním případem jsou:

·         Zmetky

Zmetky do určité výše mohou být daňově uznatelné. Postup v účetnictví závisí na tom, zda jde o vnitřní zmetky či zmetky vnější.

Náklady na vnitřní zmetky jsou součástí nákladů na výrobu (aniž by se pojímaly do ocenění zásob vlastní výroby).

U nákladů na vnější zmetky se postupuje podle uzavřených smluv v oblasti obchodně závazkových vztahů. V případě, kdy z pozice dodavatele vznikají náklady na vnější zmetky nejen ve výši dodávky (vyfakturovaných částek), ale i částek dalších náhrad odběrateli (např. náklady odběratele na zpracování přijaté nekvalitní dodávky), je možno pojímat buď globálně jako náhradu škody odběrateli a vyúčtovat ji na stranu MD účtu 548-Ostatní provozní náklady, nebo rozložit částku uplatňovanou odběratelem na část dobropisu k dodávce a náhradu škody za vynaloženou práci odběratelem.

V souvislosti se zmetky se uplatňují náhrady nákladů na zmetky podle právních možností např. vůči zaměstnancům nebo dodavatelům. Uplatněné náhrady se účtují na stranu D účtu 648-Ostatní provozní výnosy. Rovněž výnosy ze zmetků (např. z druhotných surovin) se účtují do výnosů.

·         Ztratné v maloobchodním prodeji

Ztratné v maloobchodní prodejně se do výše stanovené vnitropodnikové normy nepovažuje za manko (resp. škodu).

Normy přirozených úbytků zásob mohou být stanoveny například procenty z ročního obratu, např.:

·         skladovaný materiál   (podle jednotlivých druhů)       0,20 %

·         skladované zboží   (podle jednotlivých druhů)                       0,30 %

·         zboží v prodejně   (podle jednotlivých druhů)                        0,50 %

Normy ztratného je možné posuzovat ve vazbě na maloobchodní obrat, objem zboží a mohou být diferencovány podle:

·         způsobu prodeje,

·         velikosti maloobchodní jednotky,

·         sortimentu prodávaného zboží,

·         způsobu zabezpečovacího zařízení apod.

Vždy musí být doloženy konkrétní propočty buď na základě dlouhodobé zkušenosti vlastní účetní jednotky nebo účetní jednotky se stejnou činností a obdobnými podmínkami anebo na základě například výzkumného pracoviště či soudního znalce. Rovněž tak pro stanovení norem přirozených úbytků zásob je možno použít staré oborové normy, pokud existovaly. V každém případě je však vhodné konzultovat stanovení výše přirozených úbytků zásob s místně příslušným finančním úřadem.

Existence normy přirozených úbytků zásob neopravňuje účetní jednotku automaticky uplatnit celou výši normy do daňových nákladů. Teprve na základě provedených inventur je možno porovnat velikost inventarizačního rozdílu s normou přirozeného úbytku zásob a pokud je inventarizační rozdíl menší nebo roven normě přirozeného úbytku zásob, lze inventarizační rozdíl uplatnit jako daňový náklad. Pokud je inventarizační rozdíl větší než norma přirozeného úbytku zásob, částka o kterou inventarizační rozdíl převyšuje normu přirozených úbytků zásob, je mankem se všemi relevantními dopady.

Nesprávné a chybování

Inventarizační rozdíly nejsou

·         účetní chyby,

·         neúmyslné záměny zásob,

·         technologické a technické ztráty vznikající např. rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím nebo odbytovém procesu.

Účetní chyby

V průběhu účetního období může dojít k opomenutí, například při vystavování příjemek nebo výdejek nebo při jejich zaúčtování. Pokud by tyto chyby nebyly objeveny, objasněny a opraveny, zvýšily by neoprávněně konečnou částku manka nebo přebytku (se všemi důsledky). Například materiál, který by vydán bez výdejky (nebo

výdejka nebyla omylem zaúčtována) se opraví tak, že se dodatečně zaúčtuje na stranu MD účtu 501-Spotřeba materiálu a na stranu D účtu 112-Materiál na skladě (současně se provede oprava v příslušné analytické evidenci) atd.

Neúmyslné záměny zásob

V důsledku záměny zásob například při jejich výdeji může docházet k tomu, že u jednoho druhu zásob je vykázán nižší stav skutečnosti a u jiného vyšší v porovnání s účetním stavem. Tyto chyby jsou častější zejména u podobného materiálu. Pokud má účetní jednotka předpoklad k tomu, že k záměnám zásob může docházet, je třeba na tuto skutečnost pamatovat v interním předpise. V interní předpise by měly být podmínky jednoznačně specifikovány (materiál, který má stejnou funkci, podobný tvar, balení apod.) a stanoven postup odstranění chyb, včetně zaúčtování (výdejka, návratka, ...), neboť Postupy účtování zakazují kompenzace majetku a závazků, nákladů a výnosů (čili i mank a přebytků).

Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. Účetním dokladem je inventarizační zápis, jehož součástí jsou inventurní soupisy. Rozdíly se účtují vždy do mimořádných nákladů nebo mimořádných výnosů s výjimkou

a)     schodku u pokladní hotovosti a cenin, které se zaúčtují vždy jako pohledávka vůči hmotně odpovědné osobě,

b)    chybějících cenných papírů, kdy je nutno úbytek z tohoto titulu uvést v oddělené analytické evidenci "Cenné papíry v umořovacím řízení" a zahájit umořovací řízení,

c)     přebytku dlouhodobého hmotného majetku a dlouhodobého nehmotného majetku, který se zachytí na stranu MD účtu majetku a na stranu D účtu oprávek, přebytek neodpisovaného majetku se zachytí na stranu MD účtu majetku a na stranu D účtu 413-Ostatní kapitálové fondy,

d)    přebytku nakoupených zásob, pokud se má oprávněně za to, že k němu došlo chybným účtováním při jejich vyskladnění, účtuje se na stranu D účtů účtové skupiny 50-Spotřebované nákupy,

e)      přirozené úbytky zásob v rámci norem.

Manko

Manko (nebo schodek u peněžních hotovostí a cenin) představuje inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než evidovaný stav a rozdíl mezi těmito stavy nelze doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem stanoveným ZoÚ.

Mankem se rozumějí chybějící předměty dlouhodobého hmotného majetku, drobné předměty, materiál, výrobky, zboží apod., čili majetek evidovaný v účetnictví, který však ve skutečnosti podle zjištění fyzické inventury chybí.

Daňově

Mankem se podle ZDP rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní.

Nesprávné a chybování

Mankem nejsou:

·         technologické a technické úbytky zásob v rámci normy,

·         ztratné v maloobchodním prodeji v rámci normy,

·         zmetky.

582      Manka a škody

Výklad (komentář) k účtu

Operace zachycené na tomto účtu mají mimořádnou povahu a způsobují účetní jednotce úbytek majetku, který v případě, že je účetní jednotka pojištěna, může být kompenzován náhradou od pojišťovny nebo vymáháním na zodpovědných osobách.

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Jedním ze základních metodických prvků je i inventarizace majetku a závazků, která spočívá ve zjištění skutečného stavu majetku a závazků, jejich porovnání se stavem účetním, zjištění rozdílů mezi stavem skutečným a účetním, zachycení těchto rozdílů a vyvození odpovědnosti za jejich vznik. Inventarizační rozdíl může být škodou, mankem nebo přebytkem.

Inventarizace se provádí:

·         při řádné nebo mimořádné účetní závěrce,

·         v průběhu účetního období, pokud vzniknou důvody k jejímu provedení (např. změna v osobě zaměstnance a tím i dohody o hmotné odpovědnosti) a rozhodnutí k jejímu provedení dává řídící pracovník,

·         průběžně v celém účetním období, např. z důvodu použitého postupu účtování,

·         u peněžních prostředků v hotovosti

·         umožňuje-li to povaha hmotného majetku kromě zásob a peněžních prostředků v hotovosti, mohou účetní jednotky provést inventarizaci v delší lhůtě, která však nesmí překročit 2 roky.

Skutečné stavy majetku a závazků se zjišťují:

a)     inventurou fyzickou u majetku hmotné povahy, popř. nehmotné povahy. Fyzickou inventuru, kterou nelze provést ke dni účetní závěrky, lze provádět

·         v průběhu posledních tří měsíců účetního období,

·         popř. v prvním měsíci následujícího účetního období.

Přitom se musí prokázat stav hmotného majetku ke dni účetní závěrky údaji fyzické inventury opravenými o přírůstky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období, popř. za dobu od začátku následujícího účetního období do dne ukončení fyzické inventury v prvním měsíci tohoto účetního období.

b)    inventurou dokladovou u závazků a ostatních složek majetku, u nichž nelze provést fyzickou inventuru.

 Výsledky inventury se zaznamenávají v inventurních soupisech, které musí být podepsány osobou odpovědnou za provedení inventarizace. Zjištěné rozdíly zaúčtují účetní jednotky do období, za které se inventarizace provádí. Doklady o provedené inventarizaci jsou účetní jednotky povinny prokázat po dobu 5 let po jejím provedení.

Inventarizační rozdíly mohou být:

A)    skutečný stav je nižší než evidovaný stav a rozdíl mezi těmito stavy nelze doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem stanoveným zákonem

a)     manko,

·         zaviněné (popř. schodek u pokladní hotovosti a cenin),

·         nezaviněné

- v rámci přirozených úbytků zásob (v rámci normy),

- nad stanovenou normu,

b)    škoda,

·         na majetku vlastním,

- vyřazení předmětu pro neopravitelnost,

·         na majetku cizím.

B)    skutečný stav je vyšší než evidovaný stav a rozdíl mezi těmito stavy nelze doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem stanoveným zákonem; byl zjištěn přebytek.

Inventarizační rozdíly se považují za mimořádné účetní případy (tj. zachycují se na straně MD účtu 582 a na straně D majetkových účtů jako snížení majetku nebo na strany D účtu 688-Ostatní mimořádné výnosy) kromě následujících případů, které je nutno zaúčtovat jiným způsobem:

a)     chybějící cenné papíry, kdy je nutno úbytek z tohoto titulu vést odděleně v analytické evidenci,

b)    schodek u pokladní hotovosti a cenin, které se zaúčtují jako pohledávka vůči hmotně odpovědné osobě,

c)     přebytek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku,

d)    přebytek nakoupených zásob, pokud se má oprávněně zato, že k němu došlo chybným účtováním při jejich vyskladnění.

Výdaje související s rozhodnutím o zrušení připravované nebo rozestavěné investice (tzv. zmařená investice) patří na účet 588-Ostatní mimořádní náklady a jsou daňově uznatelné, je-li splněna podmínka § 24 odst. 1 ZDP.

Škody z povodní je nezbytné věrohodným, průkazným a objektivním způsobem prokázat (stanovisko k rozsahu škod od územních orgánů, stanovisko pojišťovny atd.). V účetnictví je nutné provést mimořádnou inventuru veškerého majetku, dokladovat všechny úbytky majetku ke dni zaplavení. (Pokud je vedena správně skladová evidence zásob a evidence dlouhodobého majetku nemělo by to být obtížné.) Mohou však nastat případy úplného nebo částečného zničení dokladů. Účetní jednotka nahlásí zničení finančnímu úřadu, který sepíše protokol.

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 582) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu se zachycují zjištěné skutečnosti narůstajícím způsobem v průběhu účetního období.

·         Na konci účetního obdobípři účetní uzávěrce se převádí obrat účtu ze strany D na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu MD.

Základní souvztažnosti

Inventarizační rozdíly u zásob

A)  Nakupované zásoby

1)  U materiálu manko do normy přirozených úbytků                             501                  112, 132

2)   Manko nad normu                                                                         582                  112, 132

3)   Předpis k náhradě odpovědné osobě                                             335                  688

4)   Přebytek nakoupených zásob                                                        112                  688

5)   Přebytek zjištěn u zboží                                                                 132                  688

B)   Zásoby vlastní výroby

1)   Manko do výše normy (způsob A)                                                  61x                  12x

2)   Manko nad normu                                                                         582                  12x

Vybrané souvztažnosti: Likvidace nepotřebných zásob

1)  Definitivní snížení hodnoty zásob nakupovaných a jejich likvidace

            a)  způsob A                                                                           582                  1xx

b)  způsob B                                                                           582                  –5xx

2)  Definitivní snížení hodnoty zásob vlastní výroby a jejich likvidace 

a)  způsob A                                                                           582                  12x

b)  způsob B                                                                           582                  12x

Inventarizační rozdíly jako mimořádné účetní případy, např. u dlouhodobého majetku

1)     Manko, škoda u dlouhodobého hmotného majetku, 

dlouhodobého nehmotného majetku ~ zůstatková cena                  582                  07x, 08x

2)   Vyřazení předmětů z evidence v pořizovací ceně                             07x, 08x           01x, 02x

3)   Předpis odpovědné osobě - náhrada                                             335                  688

4)   Úhrada od odpovědné osoby

hotově                                                                                    211                  335

srážkou ze mzdy                                                                     331                  335

5)   Předpis náhrady vůči pojišťovně

výše pojistného plnění je přesně známa                                    378                  688

výše pojistného plnění není známa                                           388                  688

Krádež, havárie, živelná pohroma

1)  V důsledku záplav byly vyřazeny všechny počítače jako neopravitelné  

a) vyřazení v pořizovacích cenách                                            082                  022

b) doúčtování zůstatkové ceny                                                 582.1                082

c) pohledávka za pojišťovnou, která  

nepotvrdila výši náhrady                                              388                  688

potvrdila výši náhrady                                                  378, 315           688

d) úhrada od pojišťovny v následujícím období                                    221                  378, 388

náhrada je menší než předpoklad v předchozím roce     582                  388

náhrada je větší                                                           388                  688

2) Nákladní automobil byl odcizen (bylo oznámeno policii)  

a) pořizovací cena                                                                   082                  022

b) zůstatková cena                                                                  582.2                082

c) potvrzení od policie, pachatel je neznámý                             582.1                582.2

d) pohledávka za pojišťovnou, která

nepotvrdila výši náhrady                                              388                  688

potvrdila výši náhrady                                                  378, 315           688

e) úhrada od pojišťovny v následujícím období                                     221                  378, 388

náhrada je menší než předpoklad                                 582                  388

náhrada je větší                                                           388                  688

3) Havárie osobního automobilu, který je neopravitelný  

a) pořizovací cena                                                                   082                  022

b) zůstatková cena                                                                  582.2                082

c) pohledávka za pojišťovnou, která  

nepotvrdila výši škody                                                 388                  688       potvrdila výši škody                                                    378                  688

d) úhrada od pojišťovny v následujícím období                                    221                  378, 388

náhrada je menší než předpoklad                                 582                  388

náhrada je větší                                                           388                  688

Škody z povodní

1)  Vyřazení poškozeného dlouhodobého majetku (zápis o škodě, demolici ...)  

pořizovací cena                                                                       08x                   02x

zůstatková cena                                                                      582                  08x

2)  Odpis poškozených zásob účtování podle způsobu A)                    582                  112, 123, 132

Účtování podle způsobu B)                                                      582                  501, 504

3)  Náklady vzniklé při likvidaci škod                                                    588                  různé účty

4)  Výnosy z likvidace                                                                         různé účty         688

5)  Náhrada od pojišťovny

potvrzená                                                                                315, 378           688

nepotvrzená                                                                            388                  688

6)  Dotace ze SR, rozpočtu měst a obcí, státních fondů

a) na úhradu nákladů                                                               221                  648

b) na pořízení investičního majetku

• předpis                                                                     346

–042

• přijetí dotace                                                             221                  346

7)  Operace při účetní závěrce:  

převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát                             710                  582

Správné zaúčtování případů, které se nepatří na účet 582

a) přirozené úbytky zásob v rámci norem:

1)  U materiálu                                                 501                  112

2)  U zboží                                                       504                  132

3)  Nedokončené výroby                                  611                  121

4)  Polotovarů vlastní výroby                            612                  122

5)  Hotových výrobků                                       613                  123

b) chybějící cenné papíry - účtuje se podrozvahově jako cenné papíry v umořovacím řízení

c) schodek u pokladní hotovosti a cenin:

1)  Schodek v pokladně                                                                      335                  211

2)  Schodek u cenin                                                                            335                  213

3) Část schodku, kterou hmotně odpovědná osoba neuhradí                582                  335

4)  Úhrada od odpovědné osoby  

hotově                                                                                    211                  335

srážkou ze mzdy                                                                     331                  335

5) Předpis náhrady vůči pojišťovně

výše pojistného plnění je přesně známa                                    378                  688

výše pojistného plnění není známa                                           388                  688

Přebytek

Přebytek představuje inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav majetku a závazků je vyšší než evidovaný stav a rozdíl mezi těmito stavy nelze doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem stanoveným ZoÚ.

688      Ostatní mimořádné výnosy

Účet se užívá pouze v případě mimořádných účetních případů (viz provozní, finanční, mimořádný ), které se vyskytují jen výjimečně, nahodile.

Do mimořádných výnosů se účtují výnosy, u nichž je předpoklad, že se v dalších letech nebudou opakovat. Jedná se například o opravy výnosů minulých účetních období (zvýšení) a opravy nákladů minulých období (snížení), pokud jde o významné částky, dále jde o výnosy z postoupení nebo ukončení činnosti nebo složky hospodářské činnosti účetní jednotky, náhrady mank a škod a inventarizační přebytky (viz inventarizační rozdíly). Opravy nákladů a výnosů minulých let, pokud se nejedná o významné částky, se účtují přímo na těch účtech, kterých se týkají.

Zde se účtují také výnosy, které jsou osvobozené od daně z příjmů podle § 19 ZDP a které patří do mimořádných výnosů v některých případech bychom mohli diskutovat zda nepatří např. na účet 648-Ostatní provozní výnosy.

Do těchto výnosů patří zejména:

·         příjmy z cenově regulovaného nájemného za byty, garáže a z úhrad za plnění poskytovaná s užíváním těchto bytů a garáží podle § 19 odst. 1 písm. c) ZDP,

·         příjmy z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení, zařízení na výrobu bioplynu, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek stanovených zvláštním předpisem, zařízení na využití geotermální energie, a to v kalendářním roce uvedení do prvního provozu, a bezprostředně následujících pěti letech, pokud se tohoto osvobození poplatník nevzdal,

·         příjmy z loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle § 4 odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb. ve znění pozdějších předpisů.

·         příjmy z cenově regulovaného nájemného za byty, z nájemného za garáže a z úhrad za plnění poskytovaná s užíváním těchto bytů a garáží,

-          jednak v domech ve vlastnictví nebo spoluvlastnictví bytových družstev zřízených po r. 1958 (na jejichž výstavbu byla poskytnuta finanční, úvěrová a jiná pomoc podle zvláštních předpisů) a v domech ve vlastnictví a spoluvlastnictví lidových bytových družstev,

-          jednak plynoucí z pronájmu bytů a garáží společníkům, členům nebo zakladatelům poplatníků, kteří vznikli za účelem, aby se stali vlastníky domů,

·         příjmy plynoucí ze zpeněžení konkurzní podstaty podle zákona o konkurzu a vyrovnání (do 31. 12. 2000).

Účtování

·         Na začátku účetního období při otevření účetních knih nemají výsledkové účty (tj. i účet 688) počáteční zůstatek.

·         V průběhu účetního obdobína straně D účtu se zachycují postupně výnosy narůstajícím způsobem od počátku do konce účetního období .

·         Na konci účetního obdobípři účetní závěrce se převádí obrat D účtu ze strany MD na účet 710-Účet zisků a ztrát na stranu D.

Daňové aspekty, analytická evidence

Výnosy účtované na tomto účtu jsou zpravidla součástí základu daně, pokud se nejedná o výnosy nezahrnované do základu daně podle § 23 odst. 4 ZDP nebo osvobozené od daně podle § 19 ZDP. Pro tyto druhy výnosů je třeba uzpůsobit analytickou evidenci.

Základní souvztažnosti

1)  Předpis náhrad škod                                                          3xx                  688

2)  Přebytky zásob                                                                  112, 132           688

3)  Přebytky peněz, cenin                                                         211, 213           688

4)  Odpis promlčeného závazku                                               321, 325,

379, 479           688

5) Oprava výnosů minulých období v případě význ. částek        311, 315, 378    688

6)  Převod provozních a finančních výnosů do mimoř.výnosů    697, 698           688

7)  Operace při účetní závěrce:  

Převod obratu na účet 710- Účet zisků a ztrát                688                  710

Škoda

Obecně

Přesné vymezení pojmu škody se v některých právních, účetních a daňových předpisech liší a stejně tak i pro účely pojištění.

O škodách na majetku, odpovědnosti za škody, předcházení škodám, náhradě škody apod. v obecné rovině pojednávají některá ustanovení občanského a obchodního zákoníku a zákoníku práce.

Obecná odpovědnost znamená, že každý odpovídá za škodu, kterou způsobil porušením právní povinnosti. Škoda je způsobena právnickou osobou, anebo fyzickou osobou, když byla způsobena při jejich činnosti těmi, které k této činnosti použili. Tyto osoby však samy za škodu takto způsobenou neodpovídají, ale není tím dotčena jejich odpovědnost podle pracovně-právních předpisů.

Kromě obecné odpovědnosti za škodu vzniklou provozní činností, znají právní předpisy i případy zvláštní odpovědnosti jako např. škoda na převzaté věci, škoda způsobená provozem dopravních prostředků, škoda způsobená na vnesených nebo odložených věcech a další. Odpovědnosti se zprostí jen ten, kdo prokáže, že škodu nezavinil.

Podle obchodního zákoníku je povinen ten, kdo poruší svou povinnost ze závazkového vztahu, nahradit škodu tím způsobenou druhé straně, ledaže prokáže, že porušení povinností bylo způsobeno okolnostmi vylučujícími odpovědnost. Škoda se nahrazuje v penězích, pokud o to oprávněná strana požádá a je-li to možné a obvyklé, nahrazuje se škoda uvedením v předešlý stav. Pokud není v zákoně stanoveno jinak, nahrazuje se skutečná škoda a ušlý zisk.

Účetně

Jedním ze základních metodických prvků účetnictví je i inventarizace majetku a závazků. Porovnáním jejich skutečného stavu se stavem účetním dochází k zjištění rozdílů, zachycení těchto rozdílů a vyvození odpovědnosti za jejich vznik.

Inventarizační rozdíly se kromě jiného mohou týkat škody:

·         na majetku vlastním (v případě, že dochází k vyřazení předmětu pro neopravitelnost),

·         na majetku cizím.

Podle Postupů účtování se manka a škody na majetku účtují na stranu  MD účtu 582-Manka a škody, s výjimkou schodku u pokladní hotovosti a cenin (které se účtují jako pohledávka vůči hmotně odpovědné osobě) a dále částky chybějících cenných papírů (ty je nutno vést v analytické evidenci k příslušnému účtu v účtových skupinách 06x.A a 25x.A Cenné papíry v umořovacím řízení).

Jsou-li stanoveny normy přirozených úbytků zásob (viz heslo inventarizační rozdíly, část Technologické a technické ztráty, zmetky, ztratné v maloobchodě) účtují se jako škoda pouze úbytky nad rámec těchto norem.

Daňově

ZDP řeší problematiku škod několika ustanoveními.

Škody na hmotném majetku (§ 26 ZDP), drobném dlouhodobém hmotném majetku a dlouhodobém nehmotném majetku (včetně drobného) jsou řešeny § 24 odst.2 písm. c) ZDP.  Daňově účinnou je zůstatková cena tohoto majetku pouze do výše náhrad.

Ke škodě ve smyslu ZDP přitom dochází pouze tehdy, je-li majetek v jejím důsledku vyřazen.

Pokud poplatník havaruje s automobilem zařazeným v obchodním majetku, bude škodou neopravitelné poškození automobilu. V případě, že automobil v důsledku poškození nebude vyřazen, ale opraven, jedná se o náklad (účet 511-Opravy a udržování).

Škody na ostatním majetku poplatníka (zásoby apod.) jsou upraveny  § 25 odst. 1 písm. n) ZDP ve spojení s § 25 odst. 3 ZDP. Škodou se pro účely tohoto ustanovení rozumí fyzické znehodnocení nebo zničení majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Zvláštním případem škody je také manko.

Daňově účinnými jsou tyto škody a manka jen do výše náhrad.

Škody způsobené neznámým pachatelem či živelnou pohromou jsou řešeny § 24 odst. 2 písm. l) a odst. 10 ZDP. Tyto škody jsou plně daňově účinné. Je-li škoda způsobená neznámým pachatelem, je však nutno, aby poplatník obdržel potvrzení policie (státní či městské).

V případě škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem je však nutno, aby poplatník obdržel potvrzení policie ve stejném zdaňovacím období, kdy ke škodě došlo nebo v roce následujícím do termínu sestavení účetní závěrky za předchozí zdaňovací období. Pokud poplatník nemá potvrzení od policie nebo policie pachatele zjistila, musí poplatník vymáhat škodu na konkrétním pachateli a nemůže škodu uplatnit jako daňový náklad.

Za živelní pohromu se považuje nezaviněný požár a výbuch (náhlý ničivý projev tlakové síly, která spočívá v rozpínavosti plynů nebo par), blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h (dynamické působení hmoty vzduchu), povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně Richterovy stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení (otřesy zemského povrchu vyvolané pohybem v zemské kůře). Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.

Dalším druhem škod jsou zvýšené mimořádné výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy (např. výdaje v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání určitých přípravků apod.). Tyto škody jsou taktéž daňově uznatelné.

Likvidace nepotřebných zásob je daňově neuznatelný náklad. Při fyzické likvidaci neopravitelného zboží musí být cena zboží, za kterou je vedeno na skladě, vyúčtována na účet 582, a jde o škodu .

Nesprávné a chybování

Za škodu se nepovažují do výše ekonomicky zdůvodněné normy technologické a technické úbytky (vznikající např. rozprachem, sesycháním, vypařováním, ztratné v maloobchodním prodeji (viz heslo inventarizační rozdíly) a nezaviněné úhyny zvířat nebo nutná porážka zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností. 

Chyby:

·         Špatná evidence rozdílu mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou prodaného nebo likvidovaného majetku.

·         Nepředepisování náhrad škod odpovědným osobám.

·         Neúčtování o dohadné položce aktivní z titulu předpokladu náhrad škod.

Účtování o škodě i v případě, že se o škodu nejedná:

·         poškození majetku, který nebyl vyřazen, ale opraven;

·         ztráty způsobené přirozenými úbytky;

·         technologické ztráty apod.

23. Základní charakteristika nákladů – účtová třída 5

Obecně

Náklad je účelné a účelové vynaložení prostředků a práce ve vztahu k určitým výkonům. Jinak řečeno, náklad znamená účelový úbytek prostředků s cílem získání ekonomického prospěchu.

Účetně

Nákladem hodnoceného období se ve finančním účetnictví rozumí spolehlivě ocenitelné snížení aktiv nebo nárůst dluhů účetní jednotky, které byly vynaloženy v souvislosti s výnosy a které vedly v hodnoceném období k poklesu vlastního kapitálu.

Náklady lze zobrazit ve výkazech finančního účetnictví dvěma způsoby:

·         přímo ve vztahu k výnosům, s nimiž věcně a časově souvisí,

·         nepřímo, ve formě druhově rozčleněných vstupů do reprodukčního procesu, které se intervalově upravují o úroveň vstupů, které nesouvisí s výnosy hodnoceného období.

Náklad může být spojen s:

·         úbytkem peněz, kdy se jedná např. o nákup drobného kancelářského materiálu za hotové, který je předán rovnou do spotřeby; je příkladem vztahu peněžní výdaj = současně náklad;

·         úbytkem nepeněžního aktiva, tj. odpis dlouhodobého majetku, spotřeba materiálu ze skladu; zde byl peněžní výdaj uskutečněn dříve než náklad;

·         se vznikem závazku; např. u dodavatelské faktury za spotřebu elektrické energie nebo opravu, která je hrazena až při její splatnosti; částka na faktuře je nepeněžním nákladem, tj. nákladem, který není bezprostředně spojen s úbytkem peněz. Náklad je zde závazkem a peněžní výdaj se posouvá až na okamžik úhrady dluhu. Obdobným případem jsou dlužné mzdy zaměstnanců, kdy opět náklad předchází úhradě závazku.

Akruální účetnictví oproti účetnictví založeném na metodě peněžních toků

·         V akruálním účetnictví se v účetních výkazech projeví všechny transakce spojené s výnosy a náklady bez ohledu na to, zda došlo zároveň k peněžnímu příjmu (v případě výnosů) nebo k peněžnímu výdaji (v případě nákladů).Tyto transakce se promítnou do výkazů v tom účetním období, kdy se udály (musí být samozřejmě s tímto obdobím časově a věcně spojeny).

·         V účetnictví založeném na metodě peněžních toků se transakce spojené s výnosy a náklady zužují na ty, u nichž proběhla současně odpovídající změna ve výši peněžních prostředků, tj. peníze byly přijaty (u výnosů) či vydány (u nákladů). Zisk jako výsledek vzniká, převyšují-li příjmy výdaje. Na této metodě je u nás založeno jednoduché účetnictví.

·         Oceňování je prvotně vlastností aktiv a pasiv, protože způsob oceňování rozvahových položek přímo ovlivňuje výši nákladů a výnosů.

·         Náklad je uznán jako položka patřící do výkazu zisků a ztrát tehdy, jestliže snížení budoucího ekonomického prospěchu, vznikající v souvislosti se snížením aktiv nebo zvýšením dluhů, lze spolehlivě změřit (ocenit). Náklad je uznán jako prvek výsledovky na principu propojení spotřeby aktiv (popř. zvýšení dluhu) na určitou specifickou položku výkazu s výdělkem (výtěžkem) vztahujícím se k téže položce výkazu.

·         Vychází se ze skutečnosti, že určitá transakce či událost vyvolá jí odpovídající výnos i náklad (např. prodej zboží je spojen s uznáním výnosu ve formě tržby a souběžně s uznáním nákladů souvisejících s nákupem prodaného zboží). Tato věcná shoda se obvykle označuje jako věcná shoda výnosů s náklady nebo též princip přiřazování (souměření) výnosů a nákladů. Zajištění věcné srovnatelnosti výnosů s náklady je v současné praxi založeno na uznání výnosů běžného období, což znamená, že se vymezí (uznají) nejdříve výnosy příslušející vykazovanému období z hlediska času (tj. časově se rozliší) a k těmto výnosům se přiřadí s nimi související náklady.

Náklady běžného období jsou dvojího druhu:

·         náklady spojené s výnosy v tomto období dosaženými; Některé náklady, jako např. náklady prodaných výrobků či prodaného zboží, jsou spojeny s výnosy svojí podstatou. Nejsou-li tržby za zboží, neexistují ani náklady prodaného zboží. Takové náklady vznikají a jsou zahrnuty do výkazů jen tehdy, jsou-li uznány jim odpovídající výnosy. Tento koncept se nazývá princip přiřazování nákladů k jim příslušejícím výnosům nebo též princip věcné shody výnosů s náklady.

·         náklady spojené se samotnou časovou periodou; Řada jiných nákladů (např. nájemné, úroky z úvěrů atd.) vzniká bez ohledu na to, jaká je v daném období úroveň prodeje. Užitek těchto nákladů nelze bezprostředně odvodit z velikosti tržeb, ale spíše z jejich vztahu k období, k časové periodě.

Nákladové účetnictví (klasifikace nákladů pro vnitropodnikové účely)

·         Účelovost nákladů však může být chápána jinak podle toho, zda ji rozlišujeme:

·         z hlediska vlastníků a jiných externích uživatelů,

·         pro potřeby zjištění daňové povinnosti z titulu daně z příjmů,

·         z hlediska řízení podnikatelského procesu.

Náklady z hlediska vlastníků a jiných externích uživatelů

Vlastníci a jiní externí uživatelé majetkově spjati s účetní jednotkou chápou náklad jako jakékoliv peněžní vyjádření odčerpání vlastního jmění. Náklad je vynaložený ekonomický zdroj “obětovaný” na dosažení výnosu.

Náklady pro potřeby zjištění daňové povinnosti z titulu daně z příjmů

Smyslem tohoto pohledu je rozdělit všechny peněžně vyjádřené úbytky jmění do dvou skupin:

·         ty, jejichž vynaložení nebylo v daných společenských podmínkách nutné pro dosažení výnosů, které představují spíše rozdělení výsledků než účelový vklad na jejich dosažení. Tyto úbytky jsou chápány jako rozdělení výsledků činnosti, které je v pravomoci vlastníků, ale uskutečňuje se až z čistých výsledků snížených o daň z příjmů; do výpočtu základu daně z příjmů se tyto úbytky nezahrnují (náklady na reprezentaci, občerstvení apod.);

·         ty, u nichž je zřejmá účelová vazba mezi provedeným výkonem (a dosaženým výnosem z prodeje) a vynaloženým ekonomickým zdrojem. Jedná se o náklady, které se odečítají od příjmů pro zjištění základu daně z příjmů.

Náklady z hlediska řízení podnikatelského procesu

Náklady, pro něž je z hlediska řízení účetní jednotky charakteristická účelnost jako podmínka (vyjadřující, že za náklad je považováno jen vynaložení ekonomických zdrojů racionálně a přiměřeně výsledku činnosti) a účelový charakter vyjadřující skutečnost, že smyslem vynaložení ekonomického zdroje je jeho zhodnocení.

Toto hledisko je předmětem nákladového účetnictví, které se zajímá především o to:

·         jaké náklady byly na vstupu vynaloženy (viz náklady na vstupu),

·         jak proběhla přeměna nákladů ve výkony (viz přeměna vstupů na výstupy),

·         jaký je vztah nákladů k finálním výkonům na výstupu (viz členění kalkulační).

• Náklady na vstupu

Člení se podle jednotlivých druhů, a to

·         spotřeba materiálu,

·         spotřeba a použití externích prací a služeb,

·         mzdové a ostatní osobní náklady,

·         odpisy nehmotného a hmotného investičního majetku,

·         finanční náklady.

Pro vstupující náklady jsou charakteristické tři základní vlastnosti:

·         druhové náklady jsou z hlediska jejich zobrazení prvotní (stávají se předmětem zobrazení hned při vstupu do podniku)

·         jsou to náklady externí (vznikají spotřebou výrobků, prací a služeb jiných subjektů

·         jedná se o náklady jednoduché (z hlediska podnikového řízení je nelze rozlišit na jednodušší složky).

Druhové členění nákladů je základem i naší úpravy finančního účetnictví, ale není to jediné členění. Toto druhové členění je kombinováno na nejvyšší úrovni (ve vztahu ke zjišťování jednotlivých částí hospodářského výsledku) s členěním na náklady provozní, finanční a mimořádné, dále s účelovým a časovým členěním.

• Přeměna vstupů na výstupy

Nejčastěji se uplatňuje účelové členění:

a)     členění podle činností (operací)

-          náklady technologické (jsou bezprostředně vyvolány technologickým procesem dané činnosti, např.  spotřeba papíru určité kvality v hlavní tiskařské výrobě),

-          náklady na obsluhu a řízení výroby (Tyto náklady byly vynaloženy za účelem vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu dané činnosti, např. náklad na osvětlení, otop v tiskárně, plat mistra.).

b)    členění podle kontroly přiměřenosti

-          náklady jednicové (Jedná se o náklady, které souvisí nejen s technologickým procesem jako celkem, ale i přímo s jednotkou dílčího výkonu)

-          náklady režijní (Náklady na obsluhu a řízení výroby a část technologických nákladů, které souvisí s technologickým procesem jako celkem, které nerostou přímo úměrně s počtem provedených výkonů, stanovují se na základě souhrnných limitů a normativů se označují jako náklady režijní).

c)     členění podle útvarů (středisek)

-          místo vzniku

-          odpovědnost za vznik

Základem členění nákladů podle vnitropodnikových útvarů je členění podle místa vzniku nákladu, na které navazuje jejich členění podle odpovědnosti za jejich vznik. Základní vnitropodnikové útvary, kterým jsou přiřazovány do odpovědnosti náklady se nazývají odpovědnostní střediska. Středisko je pojem, který se vztahuje k tzv. ekonomické struktuře podniku, která bezprostředně navazuje na organizační strukturu podniku. Z hlediska úrovně a pravomoci rozlišujeme hospodářské středisko a nákladové středisko.

• Kalkulační členění (vztah nákladů k výkonům)

Pokud posuzujeme příčinnou souvislost nákladů k určitému, buď finálnímu nebo dílčímu výkonu, hovoříme o kalkulačním členění nákladů:

a) Členění z hlediska příčinných vazeb

Z hlediska příčinných vazeb nákladů k výkonu a praktických početně technických možností přiřazení nákladů konkrétnímu výkonu rozlišujeme dvě základní skupiny nákladů:

·         ty, které přímo souvisí s konkrétním druhem výkonu (přímé náklady) a

·         ty, které se neváží k jednomu druhu výkonu a zajišťují průběh výrobního procesu podniku v širších souvislostech (nepřímé náklady).

b) Členění podle závislosti na objemu výkonů

Stejně jako předchozí hledisko je důležité, jak se budou náklady vyvíjet při případném zvýšení či snížení produkce. V této souvislosti rozlišujeme dvě základní skupiny nákladů:

·         variabilní, které se mění v závislosti na objemu produkce; dále jsou členěny na

·         proporcionální,

·         podproporcionální,

·         nadproporcionální,

·         fixní (nezávislé), které zůstávají v určitém intervalu produkce neměnné i při změnách objemu produkce; mění se skokem.

c) Jiná užívaná členění nákladů

Při rozhodování o budoucí výrobě vycházíme z odhadovaných nákladů jednotlivých variant, posuzujeme, zda budou náklady danou variantou ovlivněny. Z tohoto hlediska rozdělujeme náklady na:

·         relevantní,

·         irelevantní

·         oportunitní (náklady příležitosti)

Konkrétní vynaložení nákladu ve zvolené podnikatelské aktivitě znemožňuje jeho využití v jiné alternativě.

Daňově

Účetní a daňový systém jsou relativně nezávislé autonomní systémy. Souměřením výnosů a nákladů ve výkazu zisků a ztrát se zjistí účetní výsledek před zdaněním v požadované struktuře. Tento výsledek však není zároveň základem pro daň z příjmů, protože účetní zásady a uplatněná daňově politická hlediska se mohou více či méně rozcházet.

Základ daně z příjmů je upraven příslušnou daňovou legislativou a jeho stanovení vyžaduje analýzu nákladů a výnosů, z jejichž rozdílu se vypočte účetní hospodářský výsledek před zdaněním, a to tak, aby se určily jejich složky, které se do základu daně nezahrnují nebo jsou od daně osvobozené.

U nákladů lze stanovit dvě skupiny odlišností:

·         odlišností trvalé;

jsou to ty náklady, které

-          lze bez dalších úprav převzít z účetnictví, ze syntetických účtů a zvýšit o ně účetní výsledek, např. na reprezentaci, ostatní pokuty a penále,

-          se musí podrobněji sledovat a členit v analytické evidenci, jako např. cestovné, smluvní pokuty a penále, odpisy pohledávek atd.,

-          vyžadují individuální specifikaci, např. náklady na činnosti a zařízení určené k uspokojování potřeb zaměstnanců;

·         odlišnosti přechodné;

jde o takové náklady, které jsou jinak rozvrženy do několika účetních období a do několika zdaňovacích obdobích. Ve svém součtu se musí vždy rovnat, mají pouze jiný časový průběh. Např. rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy, tvorba rezerv, tvorba opravných položek apod.

ZDP v podstatě upravuje zdaňování všech příjmů podnikajících osob (fyzických i právnických), které mají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržují (fyzické osoby) nebo mají na území ČR své sídlo, či příjmy ze zdrojů na území ČR.

Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, a který je dále upravený podle příslušných ustanovení ZDP.

ZDP upozorňuje, že se pro základ daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku (zisk nebo ztráta), a u poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Podle ZDP se tedy všechny náklady (výdaje) člení podle jejich daňové uznatelnosti nebo neuznatelnosti z hlediska výpočtu základu daně z příjmů. Účetní hospodářský výsledek je tedy nutné transformovat, tj. upravit podle ZDP a dále podle všech právních předpisů (na které ZDP odkazuje). Je důležité připomenout, že všem těmto úpravám je nadřazená podmínka, že výdaj je daňově uznatelný pouze, jedná-li se o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Z pohledu jiných právních předpisů

V jiných právních předpisech se také hovoří o nákladech, většinou vždy jen o jednom nebo několika nákladových druzích, ale téměř vždy ve vztahu k jejich daňové uznatelnosti nebo neuznatelnosti podle ZDP. Jedná se např. o zákon o cestovních náhradách (č. 119/1992 Sb.), zákoník práce (č. 65/1965 Sb.), zákon o pojistném na SZ (č. 589/1992 Sb.), obchodní zákoník (č. 513/1991 Sb.), apod.

Nesprávné a chybování

·         S pojmem náklad se někdy nesprávně zaměňuje pojem výdaj, který znamená jakýkoliv úbytek prostředků bez ohledu na to, zda byl účelově vynaložený.

·         Největší problémy jsou při nepochopení věcného a časového rozdílu mezi náklady a výdaji.

·         Z hlediska účetního je pochopení věcného rozdílu základním předpokladem správně, věrně a spolehlivě vedeného účetnictví a srovnatelnosti účetních výkazů. Správné časové rozlišení většinou vyplývá z podstaty operace, ale někdy je problematické se rozhodnout o zařazení do období. Některé méně významné a opakující se náklady nemusí být ani časově rozlišovány. Proto je někdy nutné posuzovat zařazení případ od případu.

·         Dalším problémem je nesprávné přiřazování a souměření na vstupu nákladů a na výstupu příjmů nebo naopak na vstupu výdajů a na výstupu výnosů.

·         Chybou bývá také srovnávání výsledku z jednoduchého účetnictví a užití stejných údajů a zjištění výsledku v účetnictví podvojném. Je nutné si uvědomit, že účetní soustava jednoduchého účetnictví je založena na porovnání příjmů a výdajů (tedy peněžních prostředků bez ohledu na to, zda vznikl současně náklad nebo výnos) a podvojné účetnictví na akruálním principu.

·         Pro účely daně z příjmů je někdy velmi obtížné určit, zda je vzniklý náklad zachycený v účetnictví i daňově uznatelným nákladem. Výše některých nákladů je přímo upravena právními předpisy, u některých druhů nákladů úprava neexistuje. Pak nezbývá než požádat o radu daňového poradce nebo se obrátit s dotazem na finanční úřad či metodický odbor ministerstva financí.

ÚČTY

Účet 500-Spotřebované nákupy je skupinovým syntetickým účtem. Obsahově zahrnuje náplň veškerých účtů spadajících do účtové skupiny, v níž je uveden. Příslušné účetní a daňové aspekty jsou vymezeny ve výkladu k  účtům:

501-Spotřeba materiálu

502-Spotřeba energie

503-Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek

504-Prodané zboží

Skupinové syntetické účty mohou používat pouze účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem (proveden audit) a údaje z účetní závěrky nezveřejňují.

24. Základní charakteristika výnosů – účtová třída 6

Obecně

·         Výnosy podle vztahu k úrovni výkonů rozlišujeme na výnosy externí a výnosy interní.

·         Výnosy externí jsou finančním ekvivalentem, který podnik získává prodejem svých majetkových složek za jejich tržní cenu odběrateli nebo zákazníkovi a který se projeví v rozvaze přírůstkem finančních prostředků nebo pohledávek. Majetková složka znamená nejen výrobky, zboží, práce a služby, které jsou předmětem provozní činnosti podniku, ale i finanční investice, hmotný investiční majetek a nehmotný investiční majetek, pohledávky, zásoby a jiné složky aktiv, které podnik prodává méně často a jejichž prodej nesouvisí s provozní činností podniku, a také majetková práva, které prodejci v souvislosti s prodejem vznikají, ačkoliv v aktivech zobrazena nejsou.

·         V případě interních výnosů se pojem používá k vyjádření přírůstku výkonů provedených v konkrétním vnitropodnikovém útvaru. Tento přírůstek je zpravidla oceněn na úrovni nákladů, které bylo třeba na provedení výkonů vynaložit. V rozvaze se projeví jako přírůstek nedokončené výroby, hotových výrobků nebo jiného aktivovaného majetku, ne však ve formě pohledávek nebo finančních prostředků.

·         Pro externí i interní výnosy je stejně jako pro náklady typický jejich účelový vztah k výkonům.

Účetně

·         Výnos je definován jako přírůstek aktiv, či snížení pasiv, které zvyšují hospodářský výsledek. Z definice vyplývá, že výnos je pouze takový příjem, v širším slova smyslu, který způsobuje zvýšení hospodářského výsledku účetní jednotky. Může být spojen i se snížením dluhů (viz závazky), pokud snížený dluh ovlivnil při svém vzniku náklady. O výnos se tedy nejedná, jde-li o zvýšení aktiv v důsledku přijaté půjčky, zvýšení kapitálu vkladem, či darem. Výnos vždy vzniká v souvislosti s hospodářskou činností podniku jako ekvivalent za prodané výrobky, zboží, či provedené služby.

·         Výnos může být spojen:

·         s přírůstkem peněz, při prodeji výrobků v hotovosti je výnos i příjem peněz realizován současně;

·         s přírůstkem jiného nepeněžního aktiva, při prodeji na fakturu je výnos zaznamenán jako pohledávka a příjem peněz nastává až v budoucnu;

·         se snížením či zánikem závazku (spíše výjimečně).

·         Výnosy jsou zvýšením ekonomického prospěchu během účetního období, a to jednak ve formě zvýšení aktiv, jednak ve formě určitých případů snížení dluhu. Prominutí splatného dluhu ústí v konečném důsledku do zvýšení vlastního kapitálu.

·         Rozdílem mezi výnosy a náklady zjišťujeme hospodářský výsledek (zisk nebo ztrátu). Podnik každoročně generuje svojí činností buď zisk nebo ztrátu a tento roční výsledek připojuje ke kumulovaným výdělkům předchozích let.

·         Účtová třída 6 zahrnuje jak externí výnosy, vznikající z prodeje výkonů, resp. jiného smluvního vztahu vůči jinému právnímu subjektu, tak i interní výnosy útvarů.

·         Interní výnosy jsou však z hlediska finančního účetnictví:

·         eliminací výdajů, zúčtovaných ve třídě 5, které se netýkají běžného časového období nebo

·         nástrojem, který ve finančním účetnictví dává možnost srovnat skutečný a předpokládaný průběh některých hospodářských operací dohadného charakteru.

·         Kromě toho jsou součástí účtové třídy 6 ještě další účty, které představují eliminaci dříve zúčtovaných nákladů v případě, že k předpokládanému úbytku majetku nedošlo, resp. opravují výši nákladů, které byly zúčtovány v nadhodnocené výši (např. 657-Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku).

Realizační princip

·         Realizační princip rozhraničuje dva aspekty rozeznání elementů účetních výkazů:

·         v období, kdy jsou výkony realizovány, vykazují se výnosy ve výkazu zisků a ztrát,

·         do doby jejich realizace se dané výrobky považují za majetek a vykazují se v rozvaze.

·         Moment vzniku výnosu je vázán k období, ve kterém se odehrál prodej výrobků,  zboží či poskytnutí služby bez ohledu na jejich zaplacení. Moment vzniku výnosu v případě prodeje výrobků a zboží je v okamžiku předání těchto aktiv odběrateli, nebo veřejnému přepravci. V souvislosti se službou vzniká moment výnosu v okamžiku jejího uskutečnění.

·         Moment vzniku výnosu je součástí účetních zásad (viz realizační princip).

Druhy výnosů:

·         výnos z prodeje zboží

·         výnos při poskytnutí služby

·         úrokový výnos

·         výnos z dividend

Výnos z prodeje zboží nastal, pokud

·         podnik převedl na odběratele všechna podstatná rizika a práva plynoucí z vlastnictví zboží,

·         podnik nemá ani minimální další možnost využít zboží jako majetek, ani s ním nemůže manipulovat,

·         objem (částka) výnosů může být spolehlivě kvantifikován,

·         je pravděpodobné, že podniku poplyne ekonomický prospěch spojený s prodejem zboží (Pokud není odstraněna nejistota, výnos nemá být uznán. Vznikne-li nejistota až po uznání výnosu, vyjádří se snížením ekonomického prospěchu nikoliv jako snížení původního výnosu, ale jako náklad běžného období.),

·         náklady, které v souvislosti s prodejem vznikly nebo vzniknou, lze spolehlivě měřit. Nelze-li náklady měřit, nemohou být uplatněny. Výnos při poskytnutí služby nastal, pokud

·         objem (částka) výnosů může být spolehlivě kvantifikován,

·         je pravděpodobné, že podniku poplyne ekonomický prospěch spojený s prodejem zboží,

·         stupeň dokončení transakce je ke dni vykazování možné spolehlivě kvantifikovat,

·         objem nákladů uskutečněných nebo uskutečňovaných pro dokončení transakce je spolehlivě kvantifikovatelný.

·         Úrokový výnos nastává úměrně s trváním efektu z poskytnutí majetku (aktiva).

·         Výnos z dividend nastává, pokud jsou právně založena vlastnická práva na příjem dividendy.

·         Ve všech konkrétních případech je nutné okamžik uznání výnosu posoudit velmi obezřetně. Např. prodej na splátky, smlouva o prodeji se zpětnou koupí, prodej prostřednictvím prostředníků (komisní prodej), odložený prodej (přechod vlastnictví až po úplném zaplacení), předplatné apod. Uznání výnosu se může v různých zemích lišit.

·         Částka výnosu je obvykle určena smlouvou mezi podnikem a kupujícím a představuje výši peněz, které podnik za svoji dodávku obdrží. Výnos je oceněn v současné hodnotě peněz. V hotovosti se výnos rovná přijaté částce peněz.

·         Výnosy a náklady mají být uznány v době, kdy se transakce s nimi spojené uskutečnily, tj. mají být vykázány v období, v němž se tyto transakce uskutečnily a nikoliv až v době, kdy jsou přijaty anebo vyplaceny peněžní prostředky (či jejich ekvivalenty) s těmito transakcemi související (akruální princip).

Dvě zásady pro sestavování výkazu zisků a ztrát:

·         princip souměření výnosů s náklady a

·         zásada souvislosti výnosů a nákladů s vykazovaným obdobím.

Členění výnosů

Členění výnosů se více méně odvozuje od příčinně souvisejících členění nákladů.

·         Výnosy se tedy v zásadě člení obdobným způsobem jako náklady, jedinou výjimkou je záměna druhového členění nákladů za členění výnosů na výstupu podle zákazníků nebo odběratelů a může být i další hledisko členění např. na výnosy uhrazené a neuhrazené.

·         Základem účelového členění výnosů je třídění výnosů podle jejich vztahu k podnikovým činnostem, např. výnosy z hlavní výroby, pomocných a obslužných činností apod.

·         Smyslem členění výnosů podle místa vzniku a zásluhy za jejich realizaci je přiřazení výnosů konkrétnímu odpovědnostnímu středisku, které se o vznik výnosů zasloužilo.

·         Kalkulační členění výnosů sleduje výnosy ve vztahu k prodaným finálním výrobkům, pracím nebo službám.

·         Členění výnosů podle vztahu k zákazníkům umožňuje v kombinaci s kalkulačním členěním nákladů a výnosů zejména v delší časové řadě analyzovat efektivnost vztahu k jednotlivým odběratelům.

Členění v manažerském účetnictví orientovaném na rozhodování:

·         členění z hlediska závislosti na objemu prováděných výkonů,

·         podle jejich vztahu k řešené rozhodovací úloze (relevantní a irelevantní),

·         odhadované rozdílové výnosy zvažovaných variant, ale i oportunitní výnosy, charakterizované zpravidla jako výnos, jemuž se podnik vyhne v případě, že zvažovanou alternativu nepřijme.

Řízení výnosů je spjato s vynaložením ekonomických zdrojů nutných k jejich zajištění.

Daňově

Účetní a daňový systém jsou relativně nezávislé autonomní systémy. Souměřením výnosů a nákladů ve výkazu zisků a ztrát se zjistí účetní hospodářský výsledek před zdaněním v požadované struktuře. Tento výsledek však není zároveň základem pro daň z příjmů, protože účetní zásady a uplatněná daňově politická hlediska se mohou více či méně rozcházet.

Základ daně z příjmů je upraven příslušnou daňovou legislativou a jeho stanovení vyžaduje analýzu nákladů a výnosů, z jejichž rozdílu se vypočte účetní hospodářský výsledek před zdaněním, a to tak, aby se určily jejich složky, které se do základu daně nezahrnují nebo jsou od daně osvobozené.

Výnosy podle účetnictví a ZDP se mohou odlišovat o:

·         výnosy, jež nejsou dle ZDP předmětem daně,

·         výnosy, které jsou podle ZDP příjmy od daně osvobozené či do základu daně nezahrnované,

·         výnosy nezahrnované do základu daně podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění,

·         výnosy vyjadřující zúčtování nedaňových opravných položek (nezahrnují se do základu daně), výnosové částky vyjadřující zúčtování rezerv vytvářených podnikem nad rámec zákona o rezervách (nezahrnují se do základu daně).

Nesprávné a chybování

·         Největší problémy jsou při nepochopení věcného a časového rozdílu mezi výnosy a příjmy.

·         Z hlediska účetního je pochopení věcného rozdílu základním předpokladem správně, věrně a spolehlivě vedeného účetnictví a srovnatelnosti účetních výkazů. Správné časové rozlišení většinou vyplývá z podstaty operace, ale někdy je problematické se rozhodnout o zařazení do období.

·         Dalším problémem je nesprávné přiřazování a souměření na vstupu nákladů a na výstupu příjmů nebo naopak na vstupu výdajů a na výstupu výnosů.

·         Chybou bývá také srovnávání výsledku z jednoduchého účetnictví a užití stejných údajů a zjištění výsledku v účetnictví podvojném. Je nutné si uvědomit, že účetní soustava jednoduchého účetnictví je založena na porovnání příjmů a výdajů (tedy peněžních prostředků bez ohledu na to, zda vznikl současně náklad nebo výnos) a podvojné účetnictví na akruálním principu.

25. Účet, účetní knihy, účetní zápisy, archivace

Účet a soustava účtů

Metodickým prvkem PDÚ je zachycení všech účetních případů na účtech.

Účty mají vždy dvě strany MD a D – nejjednodušší zachycení je T-forma

Každý účet má své číslo a název podle předepsané metodiky

Znázornění účtu:

                        Číslo a název účtu

            Má dáti                        Dal

            Debet                          Kredit

            Na vrub                                    Ve prospěch

Druhy účtů:

-          aktivní

-          pasivní

-          opravné

-          nákladové

-          výnosové

-          účet výsledku hospodaření

-          podrozvahové účty

Aktivní účty – používají se k zachycení druhů majetku – aktiv. PZ mají na straně MD, přírůstky na MD, úbytky na D. Součet přírůstků bez počátečního stavu tvoří obrat strany MD, součet úbytků tvoří obrat strany D. Konečný zůstatek se vypočte:

PZ + obrat MD – obrat D = Konečný zůstatek

Pasivní účty se zakládají pro sledování stavu a pohybu pasiv (kapitálu, závazků, fondů). Počáteční zůstatky vycházejí ze zahajovací rozvahy, jsou na straně D, přírůstky se účtují na D, úbytky na MD, konečný zůstatek je na D a vypočítá se:

PZ + obrat D – obrat MD = KZ

Účty  opravné – každý opravný účet se vztahuje k jednomu účtu řídícímu, hlavnímu. Úkolem je opravit, korigovat zaúčtované částky na hlavním účtu (např. účty oprávek.

Účty aktivní, pasivní i opravné se zahrnují do rozvahy.

Podrozvahové účty – jejich zůstatky se nezahrnují do rozvahy, na tyto účty se neúčtuje podvojně. Vyjadřují nejčastěji prostředky, které nejsou majetkem podniku (najatý HM, materiál převzatý ke zpracování, zásoby v úschově,…)

Nákladové účty slouží k zachycování narůstání výše nákladů během účetního období. Nemají na počátku období zůstatek, přírůstky se účtují na MD a položky snižující náklady na D až do konce účetního období.

Výnosové účty slouží k zachycení výnosů, přírůstky se účtují na D, položky snižující  výnosy na MD.

Obraty nákladových a výnosových účtů se na konci období při uzávěrce převádějí na účet výsledku hospodaření, tímto jsou vynulovány, do dalšího období vstupují bez PZ.

V průběhu roku se porovnávají náklady a výnosy ve výsledovce.

Syntetické a analytické účty

Výše uváděné účty, na kterých se zachycují souhrnné stavy a pohyby jsou označovány jako syntetické. Označení a názvy SÚ jsou obsaženy ve směrné účtové osnově, kterou upravuje předpis vydaný MF ČR.

Ke zpodrobnění údajů SÚ se používá libovolného množství analytických účtů.

Musí platit, že součet počátečních zůstatků a obratů MD i D všech analytických účtů se bude rovnat obratům a PZ příslušného syntetického účtu

Všechny používané SÚ musí mít účetní jednotka uvedeny v seznamu, který se nazývá účtový rozvrh  sestavuje se pro každé účetní období, v průběhu období je možné jej doplňovat.

Sestavení účtového rozvrhu

Účetní jednotky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem, mohou používat zcela nebo zčásti skupinové SÚ, tj. účty končící nulou (= zúžená varianta účtové osnovy)

Ostatní účetní jednotky používají zásadně účty končící číselnými znaky 1 – 9.

Podvojnost a souvztažnost účetních zápisů

Každá operace má dva krajní body, dvě stránky, dvojí vliv.

Každá účetní operace se zachycuje na dva účty stejnou částkou, jednou na stranu MD a podruhé na stranu D. Přitom platí, že obě změny, k nimž došlo, jsou stejně velké, stejná částka se promítne dvakrát, na dva různé účty. Tato zásada se nazývá podvojnost,  podvojný účetní zápis.

Určení správné dvojice účtů pro zachycení konkrétního případu se označuje jako určení souvztažnosti.

Správné určení souvztažnosti závisí na posouzení hospodářské operace z hlediska ekonomického dopadu a zvoleném a používaném účtovém rozvrhu

Podvojný a souvztažný zápis se promítá na dva účty stejnou částkou. Existují i tzv. složené zápisy, kdy účtujeme na více než dva účty najednou – sumy na MD se musí rovnat D.

ÚČETNÍ KNIHY

účetní jednotky účtující v PDÚ vedou tyto knihy:

-          deník (deníky)

-          hlavní knihu

-          knihy analytických účtů

-          knihy podrozvahových účtů

Účetní operace musí být doloženy doklady, v časovém sledu jsou zapisovány do deníku, dále do hlavní knihy (tj. na syntetické účty) a do knih analytických účtů.

·         Deník

Zachycuje případy chronologicky za sebou, časově uspořádané v posloupnosti, podle jejich vzniku. Význam deníku:

-          časově uspořádává operace

-          zabraňuje dodatečným úpravám, vpisováním

-          zajišťuje průkaznost a spolehlivost údajů s vazbou na doklady

-          spojuje doklady s hlavní knihou (postup: doklad – deník – hlavní kniha – knihy analytických účtů)

Listy deníku musí být očíslované, stejně tak řádky. Jeden účetní případ tvoří jednu deníkovou položku. Deník musí obsahovat tyto údaje o jednom zápisu:

-          číslo řádku deníku

-          datum zapsání položky

-          druh a číslo dokladu

-          slovní popis operace

-          účet MD a D

-          částku

·         Hlavní kniha

Obsahuje syntetické účty a na nich věcně uspořádané účetní zápisy. Získávají se z ní nejdůležitější informace o stavu a pohybu jednotlivých složek aktiv, pasiv, nákladů a výnosů.

SÚ musí odpovídat účtovému rozvrhu a musí obsahovat

-          zůstatky ke dni, k němuž se otvírá hlavní kniha

-          souhrnné obraty MD a D max. za 1 měsíc

-          zůstatky k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka

Účetní jednotka otevírá účetní knihy  ke dni svého vzniku, k 1. dni účetního období, ke dni vstupu do likvidace nebo ke dni prohlášení konkurzu a dalších případech – sestavuje se zahajovací rozvaha

Účetní knihy se uzavírají k poslednímu dni účetního období, ke dni zrušení bez likvidace, ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, ke dni předcházejícímu prohlášení konkurzu a ost. případech – sestavuje se účetní závěrka (řádná, mimořádná)

Účetní knihy se nově otevírají pro každé účetní období počátečními zůstatky, které navazují na konečné zůstatky aktiv a pasiv, kterými byly účty uzavřeny k tzv. rozvahovému dni.

Na účty hlavní knihy je možné v průběhu období zapisovat každý případ podobně jako v deníku, nebo pouze souhrnný měsíční obrat jednotlivých účtů zjištěný z deníku.

·         Knihy analytických účtů

Úprava těchto knih není právně zakotvena a forma je v kompetenci jednotky. V knihách analytických účtů a v pomocných knihách se užije peněžní vyjádření (nelze použít jen měrných jednotek a vyjádření množství)

STORNO

Zjistí-li se, že operace byla zaúčtována nesprávně, je třeba zápis stornovat. Storno se provede zápisem nového záznamu na stejné účty se záporným znaménkem (=červený zápis)

Při jakékoliv opravě údajů v účetnictví je nutné původní zápis lehce přeškrtnout a napsat novou hodnotu.

Opravy nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví. Musí se provádět tak, aby bylo možno určit osobu, která opravu provedla, okamžik provedení, zjištění obsahu původního zápisu, tak obsahu po opravě.

FORMA účetních knih

-          při ručním zpracování vázané knihy nebo volné listy (musí být označeny názvem a obdobím, listy musí být číslované)

-          při počítačovém zpracování  přímo v paměti počítače na tech. nosičích nebo písemných výstupů ve formě sestav

ÚSCHOVA účetních písemností

·         stanovuje zákon:

·         účetní závěrka a výroční zpráva                                                           10 let

·         účetní doklady, knihy, rozvrh, odpisové plány, inventurní soupisy, přehledy        5 let

·         účetní záznamy, kterými jednotky dokládají formu vedení účetnictví                    5 let

KONTROLNÍ PRVKY účetnictví

·         Předvaha

Tabulková předvaha - je to kontrolní prvek založený na podvojnosti. Sestavuje se z počátečních zůstatků všech účtů, obratů MD i D a konečných zůstatků.

Obratová předvaha – použijí se jen obraty MD a D

Součet všech PZ na MD se musí rovnat součtu všech PZ na straně D (tato rovnost platí i pro obraty a konečné zůstatky)

Předvahou se ověřuje zaúčtování operací stejnou částkou jednou na MD a jednou na D = tzv. formální správnost účtování.

·         Inventarizace

Inventarizace odhalí chyby

-          ve špatné souvztažnosti

-          zaúčtování nesprávné částky

-          nezaúčtování operace

      Inventarizace slouží k ověření průkaznosti účetnictví - § 8/4 ZoÚ

      Předmětem inventarizace je veškerý majetek a závazky.

Inventarizace se orientuje na dva cíle:

-          ověřit stavy aktiv a závazků

-          ověřit reálnost ocenění aktiv a závazků

Inventarizace zahrnuje:

-          zjištění skutečného stavu inventurou (fyzickou nebo dokladovou)

-          porovnání skutečnosti se stavem v účetnictví

-          vyčíslení rozdílů

-          vypořádání a odstranění rozdílů

26. Základní struktura rozvahy – aktiva, pasiva, základní typy účetních operací

Rozvaha

Účetně

Na základě bilancování je předmět účetnictví tedy majetek účetní jednotky sledován souběžně ze dvou pohledů. Z hlediska konkrétních forem majetku, tento pohled je označován jako aktiva a z hlediska zdrojů financování tohoto majetku, tento pohled je označován jako pasiva. Rozvaha je účetním výkazem, který je na principu bilancování založen. Rozvaha bývá též označována jako bilance.

Základní bilanční rovnice: suma aktiv = suma pasiv

Rozvaha je účetním výkazem, který obsahuje uspořádaný přehled majetku podniku, z hlediska struktury podnikových aktiv a pasiv v určitém ocenění k určitému datu, k tzv. rozvahovému dni.

Rozvaha je výkazem stavovým. Představuje okamžikový řez účetní jednotkou, ve které probíhají nepřetržité změny. Je tedy podobná fotografii, která zachycuje pouze obraz jednoho momentu.

Rozvaha, která se sestavuje na počátku podnikání, je označována jako zahajovací.

Na konci účetního období se sestavuje tak zvaná rozvaha konečná. Na začátku každého dalšího období se sestavuje rozvaha počáteční. Rozvaha konečná je shodná s rozvahou počáteční následujícího roku, tuto skutečnost označujeme jako bilanční kontinuitu, která patří mezi účetní zásady. Pokud dochází ke změně účetní metodiky, mění se struktura rozvahy a je nutno vypracovat tak zvaný převodní můstek, ve kterém je zdokumentována návaznost konečné a počáteční rozvahy, čímž je zabezpečena bilanční kontinuita.

Rozvahy sestavované v souvislosti s koncem účetního období se označují jako rozvahy řádné a jsou součástí účetní závěrky řádné. Rozvahy se mohou za určitých okolností sestavovat i k jiným datům; pak se stávají součástí účetní závěrky mimořádné v případě, že dochází k uzavření účetních knih. Pokud nedochází v momentě sestavení rozvahy k uzavření účetních knih, jedná se o účetní závěrku mezitímní (§ 19 odst. 3 ZoÚ)

Řádná rozvaha se stává součástí roční účetní závěrky a je komunikována externím uživatelům účetních výkazů. Pro vnitřní potřeby účetní jednotky se rozvahy mohou sestavovat častěji, například měsíčně.

Rozvaha se skládá z jednotlivých očíslovaných řádků a sloupců, konkrétní skladba sloupců naší rozvahy je uvedena dále zvlášť pro aktiva a pasiva.

Změny rozvahových stavů

Z bilančního principu vyplývá, že každá skutečnost ovlivní nejméně dvě rozvahové položky. Existují čtyři typy změn rozvahových stavů

Změna číslo 1

Představuje změnu uvnitř aktiv, například nákup materiálu za hotové, zaplacení pohledávky na bankovní účet, převod peněz z pokladny na bankovní účet.

Změna číslo 2

Představuje přesun uvnitř pasiv; můžeme rozeznat tři typy přesunů:

a)     přesun uvnitř cizích zdrojů, například banka zaplatila z úvěru závazek účetní jednotky vůči dodavateli (úvěr se zvyšuje, dluh vůči dodavateli klesá)

b)    přesun uvnitř vlastního kapitálu, například příděl nerozděleného zisku do rezervního fondu.

c)     přesun mezi vlastními zdroji a cizími zdroji:

·         vlastní zdroje se snižují, cizí zdroje se zvyšují při přiznání nároku na dividendu z nerozděleného zisku akcionářům (snižuje se nerozdělený zisk, jako vlastní zdroj a stává se z něj závazek vůči akcionářům).

·         cizí zdroje se snižují a vlastní zdroje se zvyšují při tak zvané kapitalizaci závazku. Ke kapitalizaci závazku dochází například v případě, kdy místo úhrady bankovního úvěru penězi je úvěr uhrazen vlastními akciemi podniku; z věřitele se stává spolumajitel.

Změna číslo 3

Představuje zvýšení aktiv a pasiv. Zde se může jednat například o peněžní i nepeněžní vklady majitele do podniku, kdy se zvyšuje vlastní kapitál a stav daného aktiva (např. peněz). Může jít o poskytnutí úvěru či půjčky na běžný účet, nákup zboží na obchodní úvěr (to znamená na dluh od dodavatele).

Změna číslo 4

Představuje současné snížení aktiv i pasiv. Zde se jedná například o splátky dluhů peněžními, či jinými aktivy, výběr majitele z podniku pro osobní spotřebu.

Z těchto typů změn vychází i jejich podvojné zápisy

Požadavky kladené na rozvahu

Kromě požadavků, které platí pro všechny účetní výkazy, jsou pro rozvahu specifické následující požadavky:

a)     podat přehled o aktivech z následujících hledisek: • 

·         podle druhů (funkční skladba majetku)

·         podle likvidity (likvidita, správněji likvidnost je stupeň schopnosti majetku přeměnit se na peníze)

b)    podat přehled o pasivech (zdrojích krytí majetku v širším významu pojmu pasiva) z následujících hledisek:

·         podle velikosti vlastních a cizích zdrojů,

·         podle toho, zda se jedná o zdroje dlouhodobé či krátkodobé.

Z takto utříděných aktiv a pasiv lze potom vycházet dále při finanční analýze, která prostřednictvím svých metod umožní zkoumat likviditu podniku, finanční postavení podniku, zadluženost podniku, efektivnost podniku apod.

Členění aktiv v rozvaze podle funkce při koloběhu majetku

Aktiva se v účetnictví klasifikují (zařazují do skupin v závislosti na určitých vlastnostech) podle informačních potřeb uživatelů. U nás je dána klasifikace legislativou (opatření MF ČR čj. 281/71 701/95). Aktiva se v rozvaze člení podle své funkce v koloběhu majetku v účetní jednotce.

Na základě své funkce ve výrobním koloběhu se aktiva člení na:

·         dlouhodobá aktiva

·         nehmotná

·         hmotná

·         finanční,

·         krátkodobá (oběžná aktiva),-

·         zásoby,

·         pohledávky,

·         krátkodobý finanční majetek,

·         peníze,

·         ostatní aktiva.

Charakteristickým rysem dlouhodobých aktiv je jejich schopnost přinášet dlouhodobě efekt a zůstávat v nezměněném stavu.

Pro oběžná aktiva je charakteristické, že přinášení efektu je spojeno s jejich spotřebou, přeměnou v jiné aktivum.

Součástí ostatních aktiv jsou:

·         aktivní položky časového rozlišování,

·         kurzové rozdíly aktivní,

·         dohadné položky aktivní.

Členění pasiv v rozvaze

·         vlastní zdroje

·         cizí zdroje

·         dlouhodobé

·         krátkodobé

Vlastní zdroje

Vlastní zdroje jsou označovány také jako vlastní kapitál.

Hlubší členění vlastních zdrojů v účetnictví odpovídá na otázku, jakým způsobem vznikly. Z tohoto hlediska se členění zdrojů liší v jednotlivých právně-organizačních formách podnikání, protože jsou zde i odlišné informační potřeby

V účetních jednotkách, kde ručí vlastníci za závazky společnosti neomezeně, není vlastní kapitál třeba dále strukturovat. Mezi ně patří: podnikatel-fyzická osoba (jednotlivecký podnik), veřejná obchodní společnost, komanditní společnost. Tam, kde je ručení omezené je třeba vlastní kapitál dále strukturovat. Jedná se o akciovou společnost, společnost s ručením omezeným a družstvo.

Cizí zdroje

U cizích zdrojů je pro další členění rozhodujícím kritériem, na jak dlouhou dobu jsou účetní jednotce k dispozici. Z toho důvodu jsou tyto zdroje děleny na krátkodobé, dlouhodobé (zde je hranicí doba splatnosti delší než jeden rok).

Řazení aktiv a pasiv v rozvaze podle likvidity

Aktiva jsou v rozvaze řazena podle likvidity, přičemž je možno postupovat v pořadí s klesající nebo stoupající likviditou. V případě řazení od nejhůře likvidních aktiv jsou na prvním místě podle likvidity uváděna nehmotná aktiva. Nehmotný majetek je často velice specifický, protože uspokojuje specifické potřeby konkrétní účetní jednotky. Proto je vesměs i hůře prodejný, než ostatní druhy majetku. Některé složky nehmotného majetku kromě toho rychle ztrácejí svou hodnotu v závislosti na vývoji technického pokroku, podléhají takzvanému morálnímu opotřebení.

Poskytnuté zálohy jsou v rozvaze uváděny v souladu s požadavkem likvidity u majetku, na pořízení kterého byly určeny. Po získání tohoto majetku od dodavatele se zaplacené zálohy odečtou od fakturované částky, zúčtují se a v rozvaze se v podstatě "přemění" v získané aktivum. Zálohy na pořízení dlouhodobého majetku mají tedy nízkou likviditu, přestože se jedná v podstatě o pohledávky, protože se přemění v hůře likvidní dlouhodobá aktiva.

Finanční majetek má z dlouhodobých aktiv likviditu nejlepší, cenné papíry a ostatní složky tohoto majetku relativně není obtížné prodat.

Výjimkou v řazení podle likvidity je u nás uvedení pohledávek za upsaný vlastní kapitál, které jsou zařazeny na počátku rozvahy. Toto zařazení lze odůvodnit mimořádnou důležitostí této položky, neboť informuje o tom, jaká výše vlastního jmění dosud nebyla splacena, v této výši ručí za závazky účetní jednotky jeho spolumajitelé.

Dlouhodobé pohledávky by podle likvidity měly být řazeny za dlouh. fin. majetek, tedy před zásoby.

Pasiva jsou v rozvaze řazena podle dlouhodobosti daného zdroje. Jsou dvě možnosti setřídění:

1.     od krátkodobých zdrojů k dlouhodobým (krátkodobé dluhy, dlouhodobé dluhy, vlastní kapitál),

2.     od dlouhodobých zdrojů ke krátkodobým (vlastní kapitál, dlouhodobé dluhy, krátkodobé dluhy).

Při využití prvního způsobu členění pasiv tzn. od krátkodobých zdrojů, jsou aktiva adekvátně seřazena od nejlikvidnějších aktiv tedy od peněz. Při využití druhého způsobu se postupuje v aktivech od nejméně likvidních aktiv a od vlastního kapitálu v pasivech. Toto řazení je využíváno u nás. Výjimkou proti tomuto pravidlu je zařazení krátkodobých i dlouhodobých závazků vůči bankám na konec části cizích pasiv. Toto vyčlenění souvisí zřejmě s monopolním postavením bank, jako zdrojů cizího kapitálu pro účetní jednotku u nás.

Každé z uvedených členění má své výhody. První členění dává na prvních místech rozvahy přehled o schopnosti účetní jednotky dostát svým závazkům, umožňuje na první pohled zjistit výši krátkodobých závazků a peněz, případně dalších likvidních aktiv. Tato členění se využívá například v USA.

Z druhého členění, využívaného u nás, je na první pohled patrná výše vlastního kapitálu a stálých aktiv. Uživatel je tedy hned na prvních místech rozvahy informován o výši vlastního kapitálu, který je spolu s rezervním fondem důležitou ochranou zájmů věřitele v kapitálových společnostech.

Sestavení rozvahy, formy rozvahy

Při sestavování rozvahy se účetní informace sumarizují v souladu se základními kritérii klasifikace aktiv a pasiv uvedenými výše. Tato klasifikace vychází z potřeb širokého okruhu uživatelů. Sestavení rozvahy předchází kontrola věcné a formální správnosti účetních údajů

Rozvaha by měla především poskytovat pravdivý a objektivní pohled na finančně majetkovou strukturu podniku. Měla by být přehledná, srozumitelná, srovnatelná s rozvahami jiných účetních jednotek. V zájmu přehlednosti je nutno, aby rozvaha neobsahovala přílišné podrobnosti, nesmí však dojít ke ztrátě informací, pokud by došlo k nadměrné sumarizaci dat.

U nás jsou pro účetní jednotky, které jsou podnikatelskými subjekty, předepsány dva formuláře rozvahy: rozvaha ve zkráceném rozsahu a rozvaha v plném rozsahu. Zkrácenou formu rozvahy mohou sestavovat podniky, které nepodléhají povinnosti auditu (viz § 39 ObchZ a § 20 ZoÚ). Postup při sestavování rozvahy je přesně upraven v opatření MF k sestavování účetní závěrky, čímž je zajištěna srovnatelnost a jednotnost účetních výkazů u nás.

Vypovídací schopnost rozvahy

Údaje v rozvaze jsou společně s údaji v ostatních účetních výkazech a s ostatními informacemi zdrojem dat pro finanční analýzu.

Kvalita dat v rozvaze je závislá při dané struktuře:

1. na kvalitě ocenění,

Výchozí ocenění aktiv pro sestavení účetních výkazů je účetní ocenění aktiv v pořizovacích cenách, cenách pořízení, vlastních nákladech, reprodukčních pořizovacích cenách. Toto ocenění nemusí odpovídat ocenění v cenách tržních. Pokud je tržní cena nižší než účetní ocenění aktiva, lze účetně snížit hodnotu daného aktiva. Buď přímo snížit hodnotu dané položky, nebo nepřímo, pokud si nejsme jisti, že se jedná o snížení hodnoty trvalé, prostřednictvím opravné položky k majetku. Pokud je účetní hodnota nižší, než tržní ocenění aktiva, vznikají tak zvané tiché rezervy (viz heslo oceňování), které zkreslují vypovídací schopnost rozvahy.

2. na úplnosti ve vykázání všech aktiv a pasiv

Mezi omezení vypovídací schopnosti rozvahy patří i její stavový charakter. Rozvaha odráží stav majetku k rozvahovému dni. Činnost účetní jednotky je však proces, který obvykle není k rozvahovému dni uzavřen. Rozvaha pak odráží různé nahodilé a sezónní výkyvy vzniklé k rozvahovému dni. Rozvaha se dá přirovnat k fotografii, která zachytí svůj objekt lépe (v lepším světle), či hůře než ve skutečnosti vypadá v závislosti na okamžiku, kdy vznikla. Tuto nevýhodu rozvahy pomáhají odstraňovat tak zvané srovnávací rozvahy, které obsahují údaje za dvě, nebo více účetních období. Finanční analýza se vypořádává se sezonními výkyvy například prostřednictvím  čtvrtletních průměrů rozvahových položek.

Související účty

Vazba rozvahy na konkrétní syntetické účty  hlavní knihy je direktivně dána Opatřením MF ČR č.j. 281/71 701/95, kterým se stanoví obsah účetní závěrky pro podnikatele. Pro každý účet je určeno, součástí jakého řádku se stane. Většinou dochází k sumarizaci syntetických účtů do rozvahových položek. V některých případech je sle nutno pro sestavení rozvahy čerpat i údaje z analytické evidence. Příkladem může být rozdělení pohledávek soustředěných na účtě 311-Odběratelé na dlouhodobé a krátkodobé podle analytické evidence. Dlouhodobé pohledávky vůči odběratelům se vykazují odděleně.

AKTIVA

Účetně

Na základě metodického prvku bilancování je majetek účetní jednotky nazírán souběžně ze dvou hledisek. Jedno hledisko se zabývá druhovou strukturou majetku a informuje, jaké konkrétní druhy majetku má pro své podnikání účetní jednotka k dispozici. Toto hledisko je označováno jako aktiva. Druhé hledisko se zabývá zdroji financování aktiv, toto hledisko je označováno jako pasiva.

Označení aktiva vychází z původem latinského slova actum zacházet s něčím. Aktiva tedy představují majetek účetní jednotky utříděný podle jeho konkrétních forem (např. stroje , materiál, zboží, pohledávky, peníze, ...).

Aktiva lze podle "mezinárodních účetních standardů" definovat jako vložené prostředky do podnikání, pro které platí že:

1.     přinesou účetní jednotce v budoucnosti ekonomický efekt,

2.     jsou výsledkem minulých událostí,

3.     jsou ocenitelné.

Problematika rozeznání aktiv

Aktivem účetní jednotky  je takový prostředek, který jí přinese pravděpodobně v budoucnosti efekt. Rozhodující je tedy nikoliv vlastnictví v právním slova smyslu, ale právo s prostředkem nakládat a realizace s tím spojeného efektu. Do aktiv by tedy účetní jednotka měla zařadit i pronajatý majetek, kterého je ekonomickým uživatelem (přináší jí do budoucna efekt, je ocenitelný a vznikl v minulosti). Tento princip není u nás zatím důsledně dodržován

Na druhé straně by účetní jednotka neměla vykazovat v rámci aktiv majetek (byť ho v právním slova smyslu vlastní), pokud pravděpodobnost, že jí tento majetek přinese efekt, je malá.

Budoucímu očekávanému efektu by mělo být přizpůsobeno i ocenění aktiva, které by hodnotu tohoto efektu nemělo přesahovat. Oblast oceňování je zpracována v samostatném hesle. Na tomto místě je však třeba poznamenat, že ocenění aktiv na základě budoucího efektu je v praxi velice obtížné a zatím nepatří mezi východiska oceňování v účetnictví. U nás je dodržován princip historické ceny.

Podmínka, že aktivum musí být výsledkem minulých událostí (viz bod 2. definice aktiv) vylučuje z aktiv podniku (přesně řečeno z rozvahových aktiv, to znamená aktiv uvedených v rozvaze), aktiva podrozvahová, která jsou zvláštní formou majetku účetní jednotky a kterou představují trochu zjednodušeně řečeno smlouvy o budoucích transakcích. Jedná se jednak o pevné termínové obchody, jednak o opční obchody. Tato problematika je řešena v hesle podrozvaha a v navazujících definicích pojmů.

Nesprávnosti a chybování

S vykázáním aktiv je v praxi spojen častý nedostatek v jejich nesprávném ocenění viz heslo oceňování.

Rovněž vykazování majetku, u něhož je malá pravděpodobnost, že přinese v budoucnu podniku efekt, je nesprávné a znamená klamání uživatelů účetních výkazů. V rozvaze podniků jsou například často vykazovány nedobytné pohledávky, na které nejsou vytvořeny opravné položky

STÁLÁ AKTIVA

Účetně

Aktiva jako jeden ze základních prvků rozvahy, jsou výsledkem minulých událostí a očekává se od nich, že podniku přinesou budoucí ekonomický prospěch, budoucí užitek. Člení se na: aktiva dlouhodobá a krátkodobá (oběžná).

Dlouhodobá aktiva jsou klasifikována podle mezinárodních účetních standardů na:

·         pozemky, budovy a zařízení,

·         ostatní dlouhodobá aktiva

·         dlouhodobé investice,

·         dlouhodobé pohledávky,

·         goodwill,

·         patenty, obchodní známky a obdobná aktiva,

Souhrnnější členění pro potřeby vykazování je na dvě skupiny, a to na dlouhodobý hmotný majetek (majetek, který je fyzicky zhmotněn) a dlouhodobý nehmotný majetek (různá práva užívání). Někdy se pro dlouhodobý hmotný majetek užívá označení stálá nebo fixní aktiva.

Kritériem pro zařazení do dlouhodobých aktiv není jen doba užívání delší než 1 rok, ale i hodnota aktiva, která je dána právními normami nebo vnitřní směrnicí.

Terminologie v ČR je odlišná a v rozvaze se užívá pojmu stálá aktiva v členění na:

·         dlouhodobý nehmotný majetek,

·         dlouhodobý hmotný majetek a

·         dlouhodobý finanční majetek.

Dlouhodobá aktiva, též označovaná jako stálá nebo fixní. Charakteristickým rysem těchto aktiv je jejich schopnost přinášet dlouhodobě efekt a zůstávat v nezměněném stavu.

Dlouhodobá aktiva lze dále rozčlenit na

·         aktiva, která se účastní koloběhu majetku v podniku vznikajícím při činnosti podniku (účastní se výrobního procesu, obchodní činnosti, poskytování služeb):

-          nehmotná dlouhodobá aktiva (viz heslo dlouhodobý nehmotný majetek)

-          hmotná dlouhodobá aktiva (viz heslo dlouhodobý hmotný majetek)

V podniku se vyskytuje velké množství aktiv, které se účastní více výrobních koloběhů v relativně nezměněné formě. Jejich pořizovací cena je však různá a nebylo by efektivní v aktivech podniku vykazovat všechny tyto předměty bez rozdílu.

Pro část dlouhodobých aktiv se vyvinuly na základě zásady významnosti (viz účetní zásady) hranice pro zařazení předmětů do této skupiny. Hranicemi je předpokládaná doba životnosti delší než jeden rok a zároveň určitá výše pořizovací ceny. Předměty, které nesplňují tyto hranice jsou považovány za méně významné a v účetnictví je s nimi nakládáno jako s oběžnými aktivy, nebo je pro ně vytvořena v rámci rozvahy zvláštní kategorie.

·         aktiva, která přináší svůj efekt relativně nezávisle na koloběhu majetku vznikajícím při podnikové činnosti:

-          dlouhodobý finanční majetek

OBĚŽNÁ AKTIVA

Obecně

Oběžná aktiva jsou součástí aktiv v rozvaze. Základním třídícím hlediskem aktiv je funkce majetku a doba vázanosti v hospodářské činnosti.

Oběžná aktiva je možno rozdělit do následujících skupin:

·         zásoby

-          nakupované (zboží, materiál),

-          vyráběné (nedokončená výroba, výrobky, polotovary vlastní výroby),

-          zvířata,

·         pohledávky (včetně dlouhodobých)

-          z obchodního styku (odběratelé, zálohy poskytnuté dodavatelům),Pohledávky za odběrateli vznikají z titulu existence obchodních úvěrů to znamená, že odběratelům poskytne dodavatel určitou lhůtu k zaplacení již dodaného zboží.

-          ostatní pohledávky.

·         finanční majetek krátkodobý

-          cenné papíry zakoupené za účelem obchodování.

·         peněžní prostředky

-          na bankovních účtech,

-          hotovosti a ceniny.

Nesprávné a chybování

Kritériem pro posouzení, zda se jedná o majetek dlouhodobý nebo krátkodobý je v našich podmínkách jeden rok. Oběžná aktiva nezahrnují dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý hmotný majetek a dlouhodobý finanční majetek, které jsou charakteristické dlouhodobou povahou. Výjimku tvoří dlouhodobé pohledávky, které jsou u nás řazeny do oběžných aktiv.

PASIVA

Účetně

Na základě metodického prvku bilancování je majetek účetní jednotky klasifikován souběžně ze dvou hledisek.

Jedno hledisko se zabývá zdroji financování majetku, toto hledisko je označováno jako pasiva. Druhé hledisko se zabývá konkrétními druhy majetku a nazývá se aktiva. Struktura pasiv nám odpovídá na otázku, jak byl majetek podniku profinancován, jaké jsou jeho zdroje krytí.

Původ pasiv

Struktura pasiv odpovídá na otázku, odkud byla aktiva profinancována.

Založit podnik v podstatě znamená vyčlenit část zdrojů společnosti k zabezpečení funkce podniku. Část zdrojů společnosti má k dispozici sám podnikatel. Tyto zdroje jsou však nutně omezeny velikostí osobního majetku podnikatele. Zdroje vyčleněné podnikatelem označujeme jako vlastní pasiva, častěji jako vlastní kapitál. Součástí vlastních pasiv se stávají i zdroje, které podnik získá ze společenských zdrojů bez nároku na jejich pozdější navrácení (dary a dotace) a které vytvoří při své činnosti (hospodářský výsledek - zisk).

Další zdroje pro rozvoj podniku musí podnikatel hledat v ostatních částech celospolečenských zdrojů. Zdrojům, které podnik získá formou jejich dočasného využití se říká cizí zdroje. Původci těchto zdrojů mohou být banky, ostatní právnické, nebo fyzické osoby i stát (závazky státu z titulu daní).

Pasiva vycházejí z latinského slova s významem trpět, snášet (passus sum). Označení pasivum se někdy používá v užším významu ve smyslu dluh, ale v tomto významu není dále používáno.

Dluhy lze podle "Mezinárodních účetních standardů" lze pasiva definovat jako prostředky, pro které platí, že:

1.     přinesou účetní jednotce pravděpodobný budoucí úbytek ekonomického efektu,

2.     jsou výsledkem minulých událostí,

3.     jsou ocenitelné.

Forma získání pasiv (zdrojů)

Stejně jako může být nejrůznější původ zdrojů majetku podniku, může být také nejrůznější forma jakou si podnik zdroje opatřuje.

U vlastních zdrojů je forma jejich vzniku (kromě darů, dotací a zisku) závislá na právní formě podniku:

Právní forma                                                    Vznik vlastních zdrojů(kromě darů,dotací a zisku)

•  podnikatel-fyzická osoba                              vklad jednoho vlastníka

•  veřejnou obchodní společnost                      vklad více fyzických osob

•  komanditní společnost                                  úpis a následné splacení vkladů komanditistů a

komplementářů

•  společnost s ručením omezeným                   úpis a následné splacení vkladů společníků

•  družstvo                                                       úpis a následné splacení vkladů družstevníků

•  akciová společnost                                      úpisem akcií a jejich následném splacení nebo

vklad společníků bez úpisu akcií

U cizích pasiv (dluhů) jsou rovněž nejrůznější formy jejich získání:

·         obchodní úvěr poskytovaný dodavatelem v délce splatnosti faktury

·         půjčka, úvěr,

·         pronájem (leasing),

·         emise dluhopisů (viz též heslo emitovat),

·         vystavení směnky,

·         určitou výši zdrojů vytváří stabilně závazky vůči zaměstnancům

·         závazky vůči státu, pojišťovnám, atd.

27. Časové rozlišení nákladů a výnosů (přechodné účty aktiv a pasiv)

Účetně

Podstatou časového rozlišování jsou účetní operace sloužící k zajištění časové shody výnosů a nákladů za účelem výpočtu hospodářského výsledku (blíže vysvětleno pod heslem akruální princip v bodu koncepce zjišťování hospodářského výsledku).

Akruální princip bývá řazen mezi účetní zásady a předpoklady.

Podle akruálního principu mají být transakce zaznamenány v účetních knihách a vykázány v účetních výkazech v momentě, kdy k nim dojde, nikoliv až při uskutečnění souvisejícího příjmu či výdaje. Cílem akruálního účetnictví tedy je vykázat v období všechna aktiva, pasiva, náklady,výnosy, která v daném období vznikla i pokud ještě nebyl uskutečněn odpovídající pohyb peněžních prostředků. Z uvedeného vyplývá, že akruální princip zásadním způsobem determinuje zjišťování hospodářského výsledku v účetnictví.

Koncepce zjišťování hospodářského výsledku v účetnictví

Přesné zjištění výsledku hospodaření podniku je možné paradoxně až v momentě, kdy podnik zaniká a jeho majetek je prodán. Pak můžeme po přepočtu na stejnou kupní sílu porovnat peněžní prostředky vložené do podnikání na jeho počátku a peněžní prostředky získané po ukončení činnosti jeho prodejem. Pro podnikatele by ovšem toto více či méně příjemné zjištění přišlo příliš pozdě. Podnikatel a všechny subjekty v okolí účetní jednotky potřebují informace o úspěšnosti podniku, které se měří především velikostí zisku, a z něj odvozených ukazatelů, průběžně po celou dobu existence podniku.

V účetnictví jsou v zásadě možné dva základní přístupy ke zjišťování hospodářského výsledku (které se mohou vzájemně v některých systémech kombinovat). Hospodářský výsledek se buď zjišťuje jako rozdíl příjmů a výdajů (viz JÚ), nebo jako rozdíl výnosů a nákladů, tedy na akruální bázi.

Aby byl dodržen princip věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů, musí být náklady a výnosy porovnatelné:

·         věcně

·         časově

Věcný soulad nákladů a výnosů

Věcný soulad nákladů a výnosů spočívá v tom, že při zjišťování hospodářského výsledku se vychází z nákladů a výnosů, které se vztahují ke stejnému objemu produkce.

Způsob zajištění tohoto souladu je závislý na koncepci účetního systému:

Problém věcné shody (věcné srovnatelnosti) nákladů a výnosů je jedním z principů, které je nutno v podvojném účetnictví založeném na akruální bázi řešit.

Jednoduše řečeno náklady, které byly v běžném období provedeny, se většinou vztahují k výkonům, z nichž část byla prodána, část dokončena a převedena na sklad a část zůstala rozpracována (nedokončena). Naproti tomu výnosy (tržby) zúčtované v běžném období představují prodané výkony, přičemž náklady s nimi související mohly být vynaloženy v běžném, ale i v minulém účetním období.

·         V účetním systému založeném na účelovém členění nákladů je soulad zajištěn bez nutnosti úprav, hospodářský výsledek je zde zjišťován netto způsobem.

·         V účetních systémech založených na druhovém členění nákladů je tento soulad zajištěn úpravou:

-          nákladů či

-          výnosů

o tak zvanou aktivaci a změnu stavu zásob. V prvním případě se ponechají výnosy běžného období v původní výši a náklady se upraví tak, aby se věcně vázaly ke stejným výkonům jako výnosy (u nás se tento způsob nepoužívá). Ve druhém případě se náklady běžného období ponechají v původní výši a provede se úprava výnosů tak, aby měly souvislost se stejným výkony jako náklady. Tento způsob znamená, že k nákladům běžného období přiřazujeme vyprodukované výkony (dosud neprodané, nerealizované). Této úpravy se používá i v ČR (viz účtové skupiny 61-Změny stavu vnitropodnikových zásob, 62-Aktivace). Hospodářský výsledek se zde zjišťuje brutto způsobem. Nutnost úpravy je vyvolaná u výrobních podniků tím, že náklady, které jsou v účetnictví zachycené, se vztahují nejen k výrobkům prodaným, ale i k výrobkům, které byly v období vyrobeny a předány na sklad a k nedokončené výrobě. V případě, že si podnik vyrobí aktivum, které bude nadále používat sám, jsou náklady naměřeny rovněž na toto aktivum. Proto je nutno upravit buď náklady nebo výnosy o změnu stavu nedokončené výroby a výrobků, případně ostatní vyrobená aktiva pro vlastní potřebu.

Zajištění časové souměřitelnosti nákladů a výnosů (úpravou výnosů)

Vedle zabezpečení věcné (objemové) srovnatelnosti nákladů a výnosů, je nutno zabezpečit i časovou souměřitelnost nákladů a výnosů. Časová souměřitelnost výnosů a nákladů spočívá v tom, že náklady a výnosy je nutno zachytit v tom období, ve kterém vznikají a ke kterému se logicky váží bez ohledu na to, jsou-li doprovázeny skutečným pohybem peněz. Výnosům, které jsou v období dosaženy, je nutno přiřadit všechny náklady, které dosažení těchto výnosů vyvolalo. Zároveň je možno mezi výnosy daného období vykázat pouze takové přírůstky aktiv, eventuálně úbytky pasiv, které jsou výsledkem činností v daném období a tím i nákladů, které jsou v daném období vynaloženy. Zabezpečení časového souladu výnosů a nákladů pro zjištění správného hospodářského výsledku musí být zajišťováno ve všech systémech podvojného účetnictví, mají-li být vedeny na akruálním základě.

Z uvedeného je zřejmé, že mezi kategoriemi příjem a výnos, výdaj a náklad je rozdíl.

Pokud chceme přistoupit k systematickému pojetí vztahu výše uvedených kategorií, můžeme vyjít z následující klasifikace možných kombinací:

1.     výdaj a příjem neovlivní hospodářský výsledek

·         výdaje nejsou spojeny se vznikem nákladu a neovlivní hospodářský výsledek, tzn. nejsou spojeny s hospodářskou činností podniku jako je výrobní činnost, obchodní činnost, poskytování služeb apod., (jedná se např. o splátky půjček, výběry kapitálu atd.) stejně jako

·         příjmy se nikdy nestanou výnosem a neplynou z hospodářské činnosti podniku (jedná se např. o účetní jednotce poskytnuté úvěry a půjčky, zvýšení vlastního kapitálu vklady, či dary),

2.     výdaj a výnos jsou v časové shodě

·         výdaj vzniká v momentě vzniku nákladu ( snížením aktiv), stejně jako 

·         výnos vzniká v momentě příjmu (zvýšením aktiv tzn. peněz, či pohledávek),

3.     situace, kdy výdaj a náklad spolu související nejsou v časové shodě:

·         výdaj je uskutečněn před vznikem nákladu, váže se k činnosti, která bude uskutečňována v následujících obdobích řešením je časové rozlišení

·         náklad vzniká před vznikem výdaje řešením je

a)     časové rozlišení, pokud známe přesně výši částky,

b)    vznik dohadných položek pasivních, nebo tvorba rezerv, pokud neznáme přesně výši částky,

·         příjem je uskutečněn před vznikem výnosu, váže se k činnosti, která bude uskutečněna teprve v následujících obdobích.řešením je časové rozlišení

·         výnos vzniká před příjmem v širším slova smyslu (to znamená před zvýšením aktiv vznikem pohledávky, či přírůstkem peněz) řešením je

a)     časové rozlišení, pokud známe přesně výši částky,

b)    vznik dohadných položek aktivních, pokud neznáme výši částky.

Jestliže za akruální položky budeme považovat pouze ty, kdy peněžní pohyb související s danou položkou bude uskutečněn teprve v následujících účetních obdobích, pak budou mezi ně patřit:

·         příjmy příštích období a výdaje příštích období (z položek časového rozlišení),

·         dohadné položky,

·         rezervy.

Ostatní položky lze označit jako položky odložené ve smyslu jejich vlivu na hospodářský výsledek.

Akruální princip neovlivňuje, jak je z úvodní definice patrné, pouze položky nákladů či výnosů, vykázaný hospodářský výsledek a s nimi spojený vznik závazků a pohledávek. Dohadné položky mohou vznikat i v případech, kdy jejich vznik neovlivní výši hospodářského výsledku.

Potřeba časového rozlišování vyplývá z existence:

·         předplatného, to znamená dopředu zaplacené výkony, které se odrazí samozřejmě jak u předplatitele (poskytovatele předplatného) tak u podniku, který předplatné přijal,

·         zpětného placení již poskytnutých výkonů, které se opět samozřejmě projeví jak u poskytovatele výkonů, tak u jejich příjemce.

Charakteristické rysy

Charakteristické rysy pro časového rozlišování:

·         přesně známá částka, která je placena dopředu či zpětně,

·         známé subjekty, mezi kterými se tyto transakce odehrávají,

·         přesně znám okamžik uskutečnění příjmu či výdaje a to, kdy (ve kterých obdobích) se tento příjem, či výdaj stane nákladem respektive výnosem.

Mezi jednotlivé položky časového rozlišování patří:

·         Aktivní položky:

-          Náklady příštích období

-          Příjmy příštích období

·         Pasivní položky:

-          Výnosy příštích období

-          Výdaje příštích období

V rozvaze jsou tyto položky uvedeny v části přechodných aktiv na konci rozvahy.

Související účty

381-Náklady příštích období

Účet 381-Náklady příštích období vznikl z potřeb vedení účetnictví na základě akruálního principu, z něhož vyplývá potřeba časového rozlišování.

Potřeba tohoto účtu v akruálně vedeném účetnictví vyplývá z existence předplatného. Za poskytnutí např. určité služby je zaplaceno dopředu. Výdaj předplatného se může týkat několika následujících účetních období a částečně i období běžného. Časové rozlišování je nutno provádět přesně podle počtu měsíců, po které bude výdaj v jednotlivých účetních obdobích nákladem příštího období.

K potřebě časového rozlišování dochází v nejrůznějších případech. Jako příklady lze uvést: předplatné nájemného, časopisů či jiné služby, akontace u leasingu (první nerovnoměrná splátka), dopředu placené úroky apod. Zvláštním případem je eventuální nutnost časového rozlišení předmětů dlouhodobé spotřeby, které nesplňují hodnotový limit pro zařazení do dlouhodobého majetku a neúčtuje se o nich v rámci dlouhodobého drobného hmotného majetku (viz drobný majetek). Pokud by se vydalo jednorázově do spotřeby větší množství těchto předmětů (zejména před koncem účetního období), je nutno tento výdaj časově rozlišit, aby neúměrně nezatížil náklady běžného období.

Položky nevýznamné, nebo periodicky se opakující není nutno časově rozlišovat. Postup při časovém rozlišování upraví účetní jednotka vnitropodnikovou směrnicí, kterou není možno každoročně měnit v zájmu zachování kontinuity účetních informací.

Položky časového rozlišování podléhají inventarizaci.

Účtování

·         Při zahájení činnosti a na počátku účetního období zůstatek na straně MD

-          při otevření účetních knih vyjadřuje zůstatek nákladů souvisejících se založením společnosti, se zahájením činnosti společnosti nebo podnikání, pokud výše těchto nákladů nedosáhla limitu pro jejich zachycení jako zřizovacích výdajů,

-          na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) vyjadřuje skutečný stav výdajů, které nesouvisí s činností a s výnosy běžného období (ale budou nákladem až v období následujících), k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu jsou zachycovány výdaje, které nesouvisí s činností a s výnosy běžného období, ale až s činností a s výnosy období následujících,na straně D účtu se účtuje tzv. rozpouštění nákladů příštích období do nákladů období běžného, to znamená do nákladů období s nímž časově souvisí.Zúčtování nákladů příštích období musí proběhnout nejpozději do čtyř let, pokud není doba určená smlouvou např. u nájemného delší.

·         Při uzavření účetních knih je na straně MD účtu 381-Náklady příštích období konečný stav výdajů, které nesouvisí s činností a s výnosy běžného období (ale budou nákladem až v období následujících), k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem.

Nesprávnosti v účtování

Je třeba rozlišit, které operace vedou k potřebě časového rozlišení a které musí být zachyceny jako zálohy.

Nákladem příštích období nejsou náklady vynaložené na nedokončenou výrobu, ať se jedná o produkci hmotné, či nehmotné povahy (tvorba software apod.).

Pokuty, penále, manka a škody časově rozlišovat nelze.

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle: interní účetní doklad, bankovní výpis smlouva o pronájmu apod.

Daňové aspekty, analytická evidence

Analytická evidence se vede podle jednotlivých případů časového rozlišování.

Základní souvztažnosti

1) Převod zůstatku při otevření účetních knih                                                    381                  701

2) Nájemné

a) částka nájemného placeného předem (výpis z běžného účtu)             381                  221

b) rozpouštění nájemného do nákl. běžného období (interní účet.dokl.)  518                  381

3) Předplatné

a)     předplatné odborného tisku (pokud se nejedná o nepodstatnou částku,

či o částku pravidelně se opakující ve stejné výši)

                        • interní účetní doklad na základě smlouvy:

-          celkem                                                                                                     325

                        - zdanitelné plnění                                                                    381

- DPH u plátce                                                                        343

• výpis z běžného účtu:

- celkem                                                                                                         221

                        - zdanitelné plnění                                                                    381

- DPH u plátce                                                                        343

b) zúčtování předplatného na odborný tisk (interní účetní doklad)          501                  381

4) Leasing - akontace

a)     dle splátkového kalendáře zaplacení akontace na leasing

(mimořádné vyšší splátky)

                        • interní účetní doklad na základě smlouvy:

                        - celkem                                                                                                         325

- zdanitelné plnění                                                                    381

- DPH u plátce                                                                        343

• výpis z běžného účtu

                        - celkem                                                                                                         221

- zdanitelné plnění                                                                    381

- DPH u plátce                                                                        343

b) zúčtování akontace do nákladů v následujících letech leasingu          518                  381

5) Drobné předměty douhodobé spotřeby

a)     jednorázové zařazení většího množství drobných předmětů

dlouhodobé spotřeby do používání

                        • částka adekvátní běžnému období                                         501                  112

                        • časové rozlišení zbylé hodnoty                                              381                  112

b)    zúčtování časového rozlišení drobných předmětů dlouhodobé

spotřeby do nákladů (interní účetní doklad)                                    501                  381

6) Propagace

            a) náklady na dlouhodobou propagaci související s více účetními obdobími

                        • výpis z běžného účtu

                        - celkem                                                                                                         221

                        - zdanitelné plnění                                                                    381

- DPH u plátce                                                                        343

                        • dodavatelská faktura

                        - celkem                                                                                                         325

                        - zdanitelné plnění                                                                    381

                        - DPH u plátce                                                                        343

b) zúčtování nákladů příštích období za časově rozlišenou propagaci                518                  381

7) Předplatní kupony na hromadnou dopravu

            a) nákup předplatních kuponů na hromadnou dopravu (pokl.VD)                       381                  211

b)  zúčtování kuponů (interní účetní doklad)                                          512                  381

8) Záruční povinnosti za jinou účetní jednotku

a)     časové rozlišení úhrady firmě, která převzala dle smlouvy za

účetní jednotku záruční povinnost, pokud se záruka poskytuje

na více účetních období (výpis z běžného účtu)                              381                  221

b) zúčtování časového rozlišení z bodu 8a); (interní účetní doklad)         518                  381

9) Úroky

            a) úroky placené předem (výpis z bankovního účtu)                              381                  221

b) zúčtování úroků placených předem (interní účetní doklad)                  562                  381

10) Úroky z dluhopisů, pokud emisní kurz je nižší než nominální hodnota:

            • krátkodobé dluhopisy                                                                       381                  241

• dlouhodobé dluhopisy                                                                                  381                  473

11) Časové rozlišení diskontu směnky                                                              381                  312

12) Převod konečného zůstatku při uzavření účetních knih                                 702                  381

382-Komplexní náklady příštích období

383-Výdaje příštích období

Účet 383-Výdaje příštích období vznikl z potřeb vedení účetnictví na základě akruálního principu, z něhož vyplývá potřeba časového rozlišování.

Potřeba tohoto účtu v akruálně vedeném účetnictví vyplývá z možnosti opožděné platby za dodané výkony, či za poskytnutí určité služby, která bude dle smlouvy vyfakturována až v následujících účetních období. Ačkoliv tedy nedochází k výdaji, je nutno daný náklad zachytit v účetnictví běžného roku, neboť v tomto roce tento náklad spolupřináší výnosy.

Vždy je přesně známa částka, která se v budoucnu bude platit, i subjekt, komu se bude platit.

K potřebě časového rozlišování dochází v nejrůznějších případech. Jako příklady lze uvést: nájemné či jiné služby placené pozadu, pozadu placené úroky, prémie a odměny vyplácené po zakončení roku.

Položky nevýznamné, nebo periodicky se opakující není nutno časově rozlišovat. Postup při časovém rozlišování upraví účetní jednotka vnitropodnikovou směrnicí, kterou není možno každoročně měnit v zájmu zachování kontinuity účetních informací.

Položky časového rozlišování podléhají inventarizaci.

DPH je možno zaúčtovat až po obdržení daňového dokladu společně s platbou.

Účtování

·         Na počátku účetního období (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně D vyjadřuje zůstatek výdajů, které jsou zachycovány jako náklady, souvisejících s činností a s výnosy běžného období, ale výdaj nastane až v období následujících.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu 383-Výdaje příštích období se účtuje zaplacení (rozpouštění) výdajů příštích období,na stranu D jsou zachycovány náklady, které souvisí s činností a s výnosy běžného období, ale výdaj nastane až v obdobích budoucích.

·         Při uzavření účetních knih je na straně D účtu 383-Výdaje příštích období konečný stav výdajů, které jsou zachycovány jako náklady související s činností a s výnosy běžného období, ale výdaj nastane až v období budoucích, k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem.

Nesprávnosti v účtování

Pokuty, penále, manka a škody časově rozlišovat nelze.

Částky výdajů souvisejících s následujícími účetními obdobími u kterých neznáme jejich přesnou výši (např. mzda za dovolenou, vyplacena v následujícím roce) účtujeme prostřednictvím dohadných položek (viz účet 389-Dohadné účty pasivní).

Základní souvztažnosti

1) Převod zůstatku při otevření účetních knih                                        701                  383

2) Nájemné

a)     částka nájemného souvisejícího s běžným účetním obdobím,

které bude zaplaceno až v následujících účetních obdobích             518                  383

b) rozpouštění výdajů příštích období při zaplacení nájmu

                        • celková částka                                                                                 221

• DPH                                                                         343

• zdanitelné plnění                                                        383

3) Úroky

            a) zúčtování úroků, které budou placeny zpětně, do nákladů      562                  383

b) zaplacení úroků (výpis z bankovního účtu)                            383                  221

4) Odměny zaměstnancům, společníkům a členům družstva

a)     Odměny, které budou vyplaceny v následujícím účetním

období, ale souvisí s obdobím běžným

• zaměstnanci                                                                    521                  383

• společníci a členové družstva (závislá činnost)                 522                  383

b) výplata odměn dle bodu 4a) (výdajový pokladní doklad)       383                  211

5) Převod konečného zůstatku při uzavření účetních knih                       383                  702

384-Výnosy příštích období

Účet 384-Výnosy příštích období vznikl z potřeb vedení účetnictví na základě akruálního principu, z něhož vyplývá potřeba časového rozlišování.

Potřeba tohoto účtu v akruálně vedeném účetnictví vyplývá z existence předplatného. Za poskytnutí např. určité služby je zaplaceno dopředu. Příjem předplatného se může týkat několika následujících účetních období a částečně i období běžného. Časové rozlišování je nutno provádět přesně podle počtu měsíců, po které bude příjem v jednotlivých účetních obdobích výnosem příštího období.

K potřebě časového rozlišování dochází v nejrůznějších případech. Jako příklady lze uvést: přijaté předplatné nájemného, či jiné služby, předplatné na odborný tisk, akontace u leasingu (první nerovnoměrná splátka), dopředu přijaté úroky apod.

Položky nevýznamné, nebo periodicky se opakující není nutno časově rozlišovat. Postup při časovém rozlišování upraví účetní jednotka vnitropodnikovou směrnicí, kterou není možno každoročně měnit v zájmu zachování kontinuity účetních informací.

Položky časového rozlišování podléhají inventarizaci.

Účtování

·         Na počátku účetního období při otevření účetních knih (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně D vyjadřuje zůstatek příjmů, které jsou zachycovány jako příjmy, které nesouvisí s činností a s výnosy běžného období, ale až s činností a s výnosy období následujících.

·         V průběhu účetního období na straně MD se účtuje tzv. rozpouštění výnosů příštích období do výnosů období běžného s nímž časově souvisí,na straně D jsou zachycovány příjmy, které nesouvisí s činností a s náklady běžného období, ale až s činností a s výnosy období následujících.

·         Při uzavření účetních knih je na straně D účtu 384-Výnosy příštích období konečný stav příjmů, které jsou zachycovány jako příjmy, které nesouvisejí s činností a s výnosy běžného období, ale až s činností a s výnosy období budoucích, k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem.

Nesprávnosti v účtování

Je třeba rozlišit, které operace vedou k potřebě časového rozlišení a které musí být zachyceny jako zálohy.

Základní souvztažnosti

1) Převod zůstatku při otevření účetních knih                                        701                  384

2) Nájemné

a) částka nájemného placeného pronajímateli                            221                  384

            b) rozpouštění nájemného do výnosů běžného období              384                  602

3) Předplatné

            a) přijaté předplatné odborného tisku (výpis z běžného účtu)

            • celkem                                                                                 221

            • zdanitelné plnění                                                                                           384

            • DPH u plátce                                                                                                343

b) zúčtování předplatného na odborný tisk (interní účetní doklad)          384                  602

4) Úroky

            a) úroky přijaté předem (výpis z bankovního účtu)                     221                  384

            b) zúčtování úroků přijatých předem (interní účetní doklad)        384                  662

 5) Převod konečného zůstatku při uzavření účetních knih                      384                  702

385-Příjmy příštích období

Účet 385-Příjmy příštích období vznikl z potřeb vedení účetnictví na základě akruálního principu, z něhož vyplývá potřeba časového rozlišování.

Potřeba tohoto účtu v akruálně vedeném účetnictví vyplývá z možnosti opožděné platby za dodané výkony, či za poskytnuté služby, které budou dle smlouvy vyfakturovány až v následujících účetních obdobích. Ačkoliv tedy nedochází k příjmu, je nutno daný výnos zachytit v účetnictví běžného roku.

Vždy je přesně známa částka, která v budoucnu bude přijata, je znám i dlužník.

K potřebě časového rozlišování dochází v nejrůznějších případech. Jako příklady lze uvést: nájemné či jiné služby placené pozadu, pozadu placené úroky apod.

Položky nevýznamné, nebo periodicky se opakující není nutno časově rozlišovat. Postup při časovém rozlišování upraví účetní jednotka vnitropodnikovou směrnicí, kterou není možno každoročně měnit v zájmu zachování kontinuity účetních informací.

Účtování

·         Na počátku účetního období při otevření účetních knih (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně MD vyjadřuje zůstatek výnosů, které souvisí s činností a s náklady běžného období, ale příjem nastane až v období následujících).

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu jsou zachycovány výnosy, které souvisí s činností a s náklady běžného období, ale příjem nastane až v obdobích budoucích, na straně D účtu se účtuje zaplacení plateb prováděných zpětně.

·         Při uzavření účetních knih je na straně MD účtu 385-Příjmy příštích období konečný stav výnosů, související s činností a s náklady běžného období, ale příjem nastane až v období budoucích, k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem.

Nesprávnosti v účtování

Částky příjmů souvisejících s následujícími účetními obdobími u kterých neznáme jejich přesnou výši účtujeme prostřednictvím dohadných položek (viz účet 388-Dohadné účty aktivní).

Základní souvztažnosti

1) Převod zůstatku při otevření účetních knih                                        385                  701

2) Nájemné

a)     částka nevyfakturovaného nájemného (či jiné služby)

souvisejícího s běžným účetním obdobím, které bude

přijato až v následujících účetních obdobích                       385                  602

            b) rozpouštění příjmů příštích období při zaplacení nájmu          221                  385

 3) Úroky

            a) účtování úroků, které budou placeny zpětně, do výnosů        385                  662

            b) zaplacení úroků (výpis z bankovního účtu)                            221                  385

c)zúčtování časově rozlišeného výnosového úroku při prodeji

dluhopisu                                                                          561                  385

 4) Převod konečného zůstatku při uzavření účetních knih                      702                  385

388      Dohadné účty aktivní

Na základě akruálního principu je nutno v účetním období zachytit všechny transakce, které s daným obdobím věcně a časově souvisí, bez ohledu na to, zda již došlo k příjmům a výdajům s těmito operacemi spojenými.

Účet 388-Dohadné účty aktivní slouží k zachycení takových transakcí, kdy účetní jednotce vznikne jistá pohledávka za konkrétním subjektem, u které však není známa z nejrůznějších důvodů přesná výše. Tato pohledávka, respektive příčinné souvislosti, které její vznik determinují, je spojena s běžným účetním obdobím a v zájmu zachování akruálního principu a věrného zobrazení skutečnosti, jako nejvyšší účetní zásady je ji nutno v běžném období také vykázat.

Příčinou vzniku dohadných položek je absence účetního dokladu, který by dokumentoval přesnou výši pohledávky.

Jako příklady vzniku dohadných položek aktivních je možno uvést již zmíněné pohledávky za pojišťovnou, kde pojistná událost ještě nebyla pojišťovnou uzavřena, dále pak pohledávky z titulu způsobených škod a podobně, kde výši pohledávky vůči jinému subjektu určí soud a soudní řízení není dosud uzavřeno, výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování, odhad poplatků za pronajímání majetkových práv, pokud nebyla stanovena přesná výše.

Výše pohledávky se co nejpřesněji odhadne. Odhad výše pohledávky by neměl být nadhodnocen, dostal by se do rozporu se zásadou opatrnosti

Dohadné položky se tvoří před koncem účetního období.

K zúčtování dohadné položky může dojít stornováním původního zápisu na začátku dalšího účetního období, nebo se dohadná položka může zúčtovat až v momentě, kdy bude známa přesná výše pohledávky. Rozdíl mezi výší zúčtované pohledávky a pohledávky skutečné je pak zaúčtován v souladu s charakterem účetní operace, nejčastěji do nákladů, či výnosů.

Účtování

·         Na počátku účetního období při otevření účetních knih (ale i ke dni vstupu do likvidace, ke dni prohlášení konkurzu nebo vyrovnání) zůstatek na straně MD vyjadřuje zůstatek pohledávek v odhadnuté výši, které dosud nebyly vyfakturovány.

·         V průběhu účetního období na straně MD účtu 388-Dohadné účty aktivní je zachycován vznik pohledávek v odhadnuté výši, na straně D je zachyceno zúčtování dohadné položky.

·         Při uzavření účetních knih je na straně MD účtu 388-Dohadné položky aktivní konečný stav odhadnutých pohledávek, které patří do výnosů běžného období, ale dosud nebyly vyfakturovány, k rozvahovému dni doložený inventarizačním zápisem

Účetní doklady

Účetním dokladem, pokud splňuje náležitosti dané § 11 ZoÚ, je obvykle: interní účetní doklad o vzniku dohadné položky, interní doklad na základě informace o výši pohledávky, externí účetní doklad.

Daňové aspekty

Analytická evidence se vede podle jednotlivých případů dohadných položek.

Základní souvztažnosti

1)     Zúčtování dohadné položky za pojišťovnou či jiným subjektem

z neuzavřené náhrady škody (interní účetní doklad)                                     388                  688

2)     Odhad výnosových úroků (interní účetní doklad)                                         388                  662

3)     Odhad poplatků za pronajímání majetkových práv                                      388                  641

4)   Zúčtování dohadné položky na začátku dalšího roku (interní doklad

na základě informace o výši pohledávky, externí účetní doklad)

• pokud se týkala provozních pohledávek                                                  315 (311)          388

      • pokud se týkala finančních pohledávek                                                   378                  388

5)   Doúčtování rozdílu mezi tvorbou dohadné položky a její skutečnou výší

je-li vytvořená dohadná položka vyšší než skutečná hodnota pohledávky    5xx                  388

7)     Doúčtování rozdílu mezi tvorbou dohadné položky a její skutečnou

výší je-li vytvořená dohadná položka nižší než skutečná hodnota pohledávky    315 (378)          688

28. Formy založení společnosti (peněžitý, nepeněžitý vklad)

Základní kapitál

Základní kapitál tvoří významnou část vlastního kapitálu podniku. Jeho vytváření, zvyšování a snižování vychází z ustanovení zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Způsob tvorby základního jmění závisí na právní formě podnikání. Obchodní zákoník definuje základní kapitál ( §58 ) jako peněžní vyjádření souhrnu peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků do základního kapitálu společnosti. Obchodní zákoník požaduje, aby byl základní kapitál vyjádřen v jednotkách české měny. Výše základního kapitálu se v závislosti na ustanovení obchodního zákoníku zapisuje do obchodního rejstříku. Společník se účastní na základním kapitálu vkladem. Vkladem společníka je souhrn peněžních prostředků nebo jiných penězi ocenitelných hodnot, které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti na společnosti.

Nepeněžitý vklad

Jen majetek, jehož hospodářská hodnota je zjistitelná a který může společnost hospodářsky využít ve vztahu k předmětu podnikání

Musí být splacen před zápisem do obchodního rejstříku ( §60 )

Vklady závazků týkajících se provedení prací nebo v poskytnutí služeb jsou zakázány

Musí být splacen před zápisem do obchodního rejstříku

Nepřejde-li vklad - povinnost doplatit v penězích

Převede-li společník podíl na jiného, ručí za splnění závazku zaplatit hodnotu nepeněžitého vkladu v penězích nabyvatel

Hodnota musí být uvedena ve společenské smlouvě, zakladatelské listině

Vklad do s. r. o., a. s., k. s. - posudek soudního znalce, vklad nad 10 mil., podnik, část, know-how, je-li 1 zakladatel 2 znalci

Vklad podniku s nemovitostmi - písemné prohlášení vkladatele

Vklad pohledávky - přiměřeně postoupení pohledávky, společník ručí za dobytnost pohledávky do výše jejího ocenění

Nepeněžitým vkladem nemůže být pohledávka vůči společnosti.

Tato pohledávka může být započtena proti pohledávce společnosti na splacení vkladu nebo

emisního kursu jen pokud to stanoví zákon

Posudek znalce na nepeněžitý vklad musí obsahovat alespoň

a)     popis nepeněžitého vkladu,

b)    použité způsoby ocenění a údaj o tom, zda hodnota nepeněžitého vkladu odpovídá částce, která se má započítat na vklad do základního kapitálu s. r. o.,

c)     částku, kterou se nepeněžitý vklad oceňuje.

Výše základního kapitálu společnosti s ručením omezeným musí činit od 1. 1. 2001 alespoň 200 000 Kč (do té doby 100 000 Kč). U akciové společnosti je výše základního kapitálu od 1. 1. 2001 závislá na způsobu založení této společnosti (do novely obchodního zákoníku 1 000 000 Kč). Základní kapitál společnosti založené s veřejnou nabídkou akcií musí činit alespoň 20 000 000 Kč základní kapitál společnosti založené bez veřejné nabídky akcií musí činit alespoň 2 000 000 Kč. Jestliže zvyšuje akciová společnost, jejíž základní kapitál je nižší než 20 000 000 Kč, základní kapitál veřejnou nabídkou, musí jej zvýšit nejméně na 20 000 000 Kč.

Základní kapitál družstva tvoří souhrn členských vkladů, k jejichž splacení se zavázali členové družstva. Vklady mohou mít peněžní i nepeněžní povahu (např. věci, práva). Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, stanovuje minimální výši zapisovaného základního kapitálu ( §223 odst. 2  - nejméně 50 000 Kč).

U státního podniku je kmenové jmění tvořeno čistou hodnotou majetku, svěřeného podniku při jeho založení státem.

Zvýšení základního kapitálu

Společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti, které vznikly do 31. 12. 2000, nejsou povinny zvýšit základní kapitál do výše stanovené novelou obchodního zákoníku od 1. 1. 2001.

Nemohou však rozhodnout o snížení základního kapitálu pod částku stanovenou novelou

obchodního zákoníku. Budou-li uvedené společnosti po 1. 1. 2001 zvyšovat základní kapitál, zvýší jej alespoň tak, aby dosáhly výše základního kapitálu po novele obchodního zákoníku.

Způsoby zvyšování základního kapitálu:

·         akciová společnost ho může provést:upsáním nových akcií, vydáním dluhopisů s právem výměny za akcie v nominální hodnotě, z ostatních složek vlastního kapitálu,

·         společnost s ručením omezeným a družstvo jej zvýší novými vklady do společnosti (družstva) nebo ze zisku.

U akciových společností a společností s ručením omezeným je vždy před zvyšováním základního kapitálu z vlastních zdrojů povinnost provést test, zda lze toto zvýšení provést - viz podmínky uvedené v obchodním zákoníku § §208  - Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti. Společenská smlouva může u společnosti s ručením omezeným za určitých podmínek od 1. 1. 2001 umožnit, aby valná hromada rozhodla o příplatku až do poloviny základního kapitálu na posílení vlastního kapitálu ( §121 obchodního zákoníku).

Snížení základního kapitálu

·         akciová společnost jej může snížit:snížením jmenovité hodnoty akcií, vzetím akcií z oběhu na základě losování nebo návrhu akcionářů, upuštěním od vydání akcií,

·         společnost s ručením omezeným jej snižuje rozhodnutím valné hromady,

·         družstvo - při zániku členství vyplácí členům vypořádací podíl zpravidla z části základního kapitálu nezapsaného do obchodního rejstříku.

Účetnictví:

411 - Základní kapitál

Váže na legislativu platnou od 1. 1. 2002

Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku        MD: AÚ 419      DAL: 411

Zápis snížení základního kapitálu vyřazením vlastních akcií (vlastních obchodních podílů) do obchodního rejstříku v nominální ceně                                        MD: 411           DAL:  252

Snížení základního kapitálu v případě ztráty a současném nedostatku dalších zdrojů do obchodního rejstříku                                                                            MD: 411           DAL:  429 , 431

412 - Emisní ážio

Váže na legislativu platnou od 1. 1. 2002

Emisní ážio (rozdíl mezi nominální a vyšší prodejní cenou akcií, příp. vkladů) - vznik při zvýšení základního kapitálu do doby zápisu do obchodního rejstříku

MD:  353 (emisní ážio+nominále)          DAL: 412(emisní ážio),413 (nominále)

Použití emisního ážia - na zvýšení základního kapitálu - do doby zápisu do obchodního rejstříku

MD: 412                      DAL:  419

- na úhradu ztráty minulých let

MD: 412                      DAL:  429

413 - Ostatní kapitálové fondy

Váže na legislativu platnou od 1. 1. 2002

Tvorba ostatních kapitálových fondů z přijatých darů

MD:  01. , 02. , 03. , 04. , 06. , 11. , 12. , 13. , 211 , 221 , 25. , 31.                     DAL: 413

Tvorba ostatních KF z členských příspěvků na družstevní bytovou výstavbu u bytových družstev

MD:  221 , 315                         DAL: 413

Tvorba ostatních KF ze státního příspěvku na družstevní bytovou výstavbu u bytových družstev

MD:  346                     DAL: 413

Použití ostatních KF tvořených v bytových družstvech z členských příspěvků na družstevní bytovou výstavbu (např. při zániku členství)                                               MD: 413                       DAL:  021

Použití ostatních KF na úhradu vzniklé ztráty                             MD: 413                       DAL:  431

419 - Změny základního kapitálu

Váže na legislativu platnou od 1. 1. 2002

Zvyšování základního kapitálu obchodních společností, příp. (dle rozhodnutí) družstev - celkové navýšení základního kapitálu (nezapsané do obchodního rejstříku

MD:  353                     DAL: 419

Rozhodnutí valné hromady o navýšení ZK z výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení

MD:  431                     DAL: 419

Rozhodnutí valné hromady o navýšení základního kapitálu z ostatních položek vlastního kapitálu

MD:  412 , 413 , 421 , 427 , 428                        DAL: 419

Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku:                               MD: 419                       DAL:  411

421 - Zákonný rezervní fond

Váže na legislativu platnou od 1. 1. 2002

Tvorba zákonného rezervního fondu

-          při vzniku společnosti vkladem zakladatelů                         MD:  353                      DAL: 421

-          ze zisku                                                                            MD:  431                      DAL: 421

-          při pořízení vlastních akcií               MD:  423 , 428 , 431 , popř. 427                       DAL: 421

-          vytvořený ve výši akcií ovládající osoby     MD:  423 , 428 , 431 , popř. 427            DAL: 421

-          vytvořený převodem ze základního kapitálu - po zápisu snížení základního kapitálu v obchodním rejstříku                                                                     MD:  411                      DAL: 421

-          tvorba zákonného rezervního fondu z ostatního vlastního kapitálu

MD:  428 , 423 , 427 , 412 , 413                        DAL: 421

Použití RF k doplnění zisku (k úhradě ztráty)                             MD: 421                       DAL:  431

Použití zákonného rezervního fondu ke zvýšení základního kapitálu (do doby zápisu do obchodního rejstříku)                                                                          MD: 421                       DAL: AÚ 419

Daňová oblast:

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, stanoví:

-          do základu daně z příjmů se nezahrnují příjmy z nákupu akcií pod jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu ( §23 odst. 4 písm. c) výše uvedeného zákona),

-          za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení půjček ( §25 odst. 1 písm. b) výše uvedeného zákona).

29. Účetní operace při roční účetní závěrce ve vztahu k přeceňování majetku a závazků

§24      Způsoby oceňování                         (ZoÚ)

(1)    Účetní jednotky jsou povinny oceňovat majetek a závazky způsoby podle ustanovení tohoto zákona.

(2)    Účetní jednotky oceňují majetek a závazky

a)     k okamžiku uskutečnění účetního případu způsoby podle §25 ,

b)    ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, způsoby podle §27 ; rovněž toto ocenění je povinna zaznamenat v účetních knihách, (dále jen"okamžik ocenění"). Ustanovení tohoto zákona o oceňování majetku a závazků se použije přiměřeně i pro oceňování jiných aktiv a pasiv.

(3)    Nelze-li samostatně ocenit jednotlivé složky majetku, mohou účetní jednotky provést jejich ocenění jako souboru majetku, jak je vymezen účetními metodami.

(4)    Majetek a závazky, vyjádřené v cizí měně, přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu stanoveným Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění

a)     podle odstavce 2 písm. a), nebo

b)    podle odstavce 2 písm. b), a to pouze majetek a závazky uvedené v §4 odst. 6 .

V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, lze k okamžiku ocenění použít kursu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.

§25

(1)   Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují

a)     hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

b)    hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

c)     zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami,

d)    zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,

e)     peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,

f)     podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,

g)    pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem [21] pořizovací cenou; závazky při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou,

h)     nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

i)      nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

j)      příchovky zvířat vlastními náklady,

k)     majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmeny e) a  g), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit nebo jsou tyto náklady vyšší než reprodukční pořizovací cena tohoto majetku, reprodukční pořizovací cenou.

(2)   Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je hospodářským výsledkem účetního období zisk nebo ztráta.

(3)   U stejného druhu zásob a cenných papírů se za způsob ocenění podle odstavce 1 považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.

(4)   Pro účely tohoto zákona se rozumí

a)     pořizovací cenou cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,

b)    reprodukční pořizovací cenou cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje,

c)     vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti,

d)    vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti , vymezené v souladu s účetními metodami .

§26

(1)   Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou.

(2)   Pokud se při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší, popřípadě i nižší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění.

(3)   Ustanovení o oceňování podle §25 odst. 2 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku, odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.

(4)   Ustanovení odstavců 1 až 3 neuplatňují účetní jednotky, které účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. Účetní jednotky, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, uplatňují ustanovení odstavců 1 až 3 v souladu s účetními metodami.

29.     Účetní operace při roční účetní závěrce ve vztahu k přeceňování majetku

Na novou definici věrného a poctivého obrazu účetnictví a finanční situace navazují způsoby oceňování majetku a závazků. ZoÚ určuje dva okamžiky oceňování:

Podle § 24/2 ZoÚ oceňují ÚJ majetek a závazky:

-       k okamžiku uskutečnění účetního případu - způsoby podle § 25 ZoÚ

-       ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje – způsoby podle § 27 ZoÚ „okamžik ocenění“.

Nelze-li ocenit jednotlivé složky majetku, mohou ÚJ provést jejich ocenění jako souboru majetku - dle účetních metod.

Majetek a závazky, vyjádřené v cizí měně, přepočítávají ÚJ na Kč kurzem devizového trhu stanoveným ČNB k okamžiku ocenění a to podle § 25 (pořizovacími cenami, vlastními náklady, jmenovitou hodnotou, reprodukční pořizovací cenou).

Způsoby oceňování podle § 25 ZoÚ se z jednotlivých složek majetku a závazků oceňují:

-       pořizovacími cenami (tj. cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s pořízením související) - hmotný a nehmotný majetek, s výjimkou HM vytvořeného vlastní činností  (viz ot. č. 3), zásoby, mimo zásob vytvořených vlastní činností (viz ot. č. 5), podíly, CP a deriváty, pohledávky při nabytí za úplatu nebo vkladem, závazky při převzetí

-       vlastními náklady (tj. přímé náklady na výrobu nebo jinou činnost, popř. nepřímé náklady, které se k nim vztahují) – HM, NM a  zásoby vytvořené vlastní činností, chov zvířat

-       jmenovitými hodnotami – peníze a ceniny, pohledávky a závazky při jejich vzniku

-       reprodukční pořizovací cenou (tj. cena, za kterou byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje) – bezúplatně nabytý majetek (mimo peníze a  ceniny) nebo majetek v případech, kdy náklady vlastní činností nelze zjistit nebo jsou vyšší než reprodukční PC.

Podle § 25/2 ZoÚ – v souladu se zásadou opatrnosti - při přeceňování ke konci rozvahového dne ÚJ zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je HV zisk nebo ztráta – podle § 26/3, tj. formou rezerv (na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na restrukturalizaci, na důchody a podobné závazky), opravných položek (kterými přechodně snižuje hodnoty majetku), odpisů (kterými trvale snižuje hodnoty majetku).

Podle § 26/1 ZoÚ platí: pokud ÚJ při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší než cena použitá v účetnictví – ocení zásoby v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou.

§ 26/2 ZoÚ – v případě, že ÚJ při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší nebo nižší než jejich výše v účetnictví – vede závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění.

§ 26/4 ZoÚ – přecení majetku a závazků podle § 26/1 až 3 nemohou uplatnit ÚJ účtující v soustavě JÚ.

Podle § 28 ZoÚ v případech, smlouvy o výpůjčce (po dobu zajištění závazků převodem práva) nebo  v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá jiným způsobem než převzetím věci – o majetku účtují a odepisují jej ÚJ, které jej používají.

Podle § 27 ZoÚ se k okamžiku ocenění - k okamžiku účetní závěrky (k rozvahovému dni) se oceňují: 

Vybrané CP(s výjimkou CP držených do splatnosti, CP představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a CP emitovaných ÚJ), deriváty, a část majetku a závazků zajištěná deriváty se oceňují od 1.1.2002 reálnou hodnotou (§ 27 ZoÚ).

Není-li však objektivně možné reálnou hodnotu stanovit, použije se u vybraných CP ocenění k okamžiku vzniku účetního případu – pořizovací cena (historická) s případnou aplikací opravné položky.

Obecně se k okamžiku sestavení účetní závěrky pořizovacími cenami (historickými) cenami s případnou aplikací OP oceňují (§ 27/1a):

-       CP držené do splatnosti

-       CP představující účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem

-       CP emitované účetní jednotkou

ZoÚ v § 27/5 stanoví, že k okamžiku sestavení účetní závěrky se:

-       dluhopisy a ostatní CP s pevným výnosem (nejsou jimi vlastní dluhopisy) oceňují pořizovací cenou zvýšenou (sníženou) o úrokové výnosy (náklady)

-       závazky z titulu půjčky CP (s výjimkou CP držených do splatnosti, CP představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a CP emitovaných ÚJ) se oceňují v hodnotě odpovídající ocenění těchto CP (tento způsob ocenění lze použít i v průběhu účetního období)

-       podíl (představuje-li účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem) může být oceněn ekvivalencí (protihodnotou) – jestliže ÚJ použije ocenění ekvivalencí, je povinna jej použít pro ocenění všech takových podílů.

Reálná hodnota  (§ 27 ZoÚ) je stanovena: na úrovni tržní hodnoty, ocenění kvalifikovaným odhadcem nebo posudkem znalce (makléř, soudní znalec) nebo podle zvláštních právních předpisů.

Tržní hodnota je definována jako hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném veřejném (organizovaném) trhu.

Ocenění kvalifikovaným odhadcem nebo posudkem znalce přichází v úvahu pokud není k dispozici tržní hodnota, nebo tato není reálnou hodnotou.

Ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů (zákon o oceňování majetku č. 151/1997 Sb.) se použije pokud nelze použít předchozích způsobů ocenění. Tento zákon (§ 19 - 20) stanoví jaký kurz se má volit  - tento způsob ocenění nemůže zajistit reálnou hodnotu.

ÚJ by neměla  tento způsob volit a spíše využít ustanovení § 27/5 a ponechat k okamžiku sestavení účetní závěrky CP  oceněné pořizovací cenou s případným promítnutím OP jako nástroje zásady opatrnosti.

O způsobu stanovení reálné hodnoty u majetku a závazků rozhodne ÚJ interním předpisem a způsob zveřejní v příloze k účetní závěrce.

Ocenění ekvivalencí je ocenění protihodnotou. Lze použít (není to povinnost) v případě majetkových účastí (CP a podíly s podstatným či rozhodujícím vlivem – účty 061, 062).

Protihodnota je dána k okamžiku sestavení účetní závěrky mírou účasti ÚJ na vlastním kapitálu ve společnosti, v níž má majetkovou účast.

Jestliže si ÚJ pro některou ze svých  majetkových účastí vybere tuto účetní metodu oceňování, musí ji aplikovat u všech majetkových účastí, které má k okamžiku sestavení účetní závěrky v držení.

Oceňování majetkových účastí reálnou hodnotou není možné.

Příklad

Společník A                                                                 Společník B

Podíl 25 %, pořizovací cena 25                                     Podíl 25 %, pořizovací cena 25

FO s JÚ                                                                       ocenění ekvivalencí

                                                                                   25% ze 180 = 45

                                                                                  přecenění podílu k rozvahovému dni

Rozvaha firmy FFF, s.r.o.                                       

                        Aktiva                (Kč)                  Pasiva                       (Kč)

                        Položky aktiv      400                   Vlastní kapitál            180

                                                                         Cizí kapitál                 220

                        A celkem            400                   P celkem                   400

Společník C                                                                 Společník D

Podíl 25 %, pořizovací cena 25                                    Podíl 25 %, pořizovací cena 25

Není ÚJ                                                                       ocenění pořizovací cenou

Příklad  - Změna hodnoty majetkové účasti (oceňování ekvivalencí)

Účetní jednotka A drží 80% podíl ve společnosti B. Pořizovací cena akcií činí 200. Při uzávěrkových pracích byla zjištěna výše vlastního kapitálu společnosti B 320. V následujícím účetním období společnost A majetkovou účast ve společnosti B prodala:

Oceňovací rozdíl: 80 % z 320 = 256 – 200 = 56

Postup účtování:

- Počáteční zůstatek majetkové účasti                    200            06101 /

- Zaúčtování změny hodnoty                                    56           06102 / 414

Následující účetní období:

- Prodej majetkové účasti                                      200            561 / 06101

- Zúčtování oceňovacího rozdílu                              56           414 / 06102

- Tržba z prodeje CP                                             250            378 / 661

Pokud by v průběhu ÚO dostala společnost A dividendy ve výši 6, pak by mělo být účtován oceňovací rozdíl: 80% z 314 = 251 – 200 = 51

- Počáteční zůstatek majetkové účasti                    200            06101 /

- Připsání dividendy                                                  6           221 / 665

- Zaúčtování změny hodnoty                                    51           06102 / 414

Následující účetní období:

- Prodej majetkové účasti                                      200            561 / 06101

- Zúčtování oceňovacího rozdílu                              51           414 / 06102

- Tržba z prodeje CP                                             250            378 / 661

V případě, že by podíl na ztrátách ve společnosti, v níž má ÚJ majetkovou účast, byl roven nebo převýšil ocenění majetkové účasti, pak by se majetková účast ocenila nulou.

Účtování o změně reálné hodnoty:

Rozdíly ze změny reálné hodnoty mezi jednotlivými ÚJ budou účtovány variantně – výsledkově nebo kapitálově  (čl. XV Postupů) podle skupin CP.

Výsledkový přístup (účtování MD finančních nákladů / D finančních výnosů) změny reálné hodnoty je těchto CP:

-       majetkové CP k obchodování (účet 251)

-       dlužné CP k obchodování (účet 253)

-       dlužné CP držené do splatnosti (účet 065, 256)

Přecenění ve vazbě na vlastní kapitál (účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění závazků) se provádí u všech ostatních druhů realizovatelných CP.

Jestliže se ÚJ  rozhodne oceňovat majetkové účasti ekvivalencí (protihodnotou), změna výše tohoto ocenění mezi jednotlivými účetními obdobími (k okamžiku účetní závěrky – rozvahovému dni) se účtuje kapitálově (účet 414).

Přehled účtování změny reálné hodnoty:

Majetkové CP k obchodování:

- snížení reálné hodnoty                                         564 / 251

- zvýšení reálné hodnoty                                        251 / 664

Dlužné CP k obchodování:

- snížení jmenovité hodnoty kupónových dluhopisů                   566 / 253

- zvýšení jmenovité hodnoty kupónových dluhopisů         253 / 666

- nabíhající alikvotní úrokový výnos                                 253 / 662

- diskontované CP                                                          253 / 662 (součást úrok. výnosu)

Úrokové výnosy u dlužných CP                           255 A / 66

                                                                  069 (063) A / 66

Kupónové dlužné CP držené do splatnosti                           566 / 065, 256

                                                                                        065, 256 / 666

Realizovatelné a jiné CP                                             257 A, 06 A / 414

                                                                                                           414 / 257 A, 06 A

Prodej realizovatelných aj. CP                                                 414 / 257 A

                                                                                         257 A / 414           

Za součást ocenění reálnou hodnotou nebo ekvivalencí (bez ohledu na způsob účtování o změnách reálné hodnoty, resp. ocenění ekvivalencí) se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, považují také kurzové rozdíly z cenných papírů a vkladů.

Zákaz přesunu mezi skupinami CP:

-       je dovoleno přesunout:

z účtu 061, 062 (pokud ÚJ pozbude vliv)                           zrušit ocenění na účtu 414

-       je dovoleno přesunout:

                                                  do účtu 061, 062            251 - KCP  v poslední reálné hodnotě

-       pozbude-li CP k obchodování charakter registrovaného CP, budepřesunut do jiné skupiny CP podle nového záměru ÚJ.

Např. dříve obchodovatelný CP (akcie) může být nadále určen k prodeji (obchodování), ale ne na veřejném trhu – bude tedy přesunut z účtu 251 na účet 257 (nebo si ho ÚJ rozhodne držet vzhledem k přínosu z didvidend a přesune ho na účet 063 – menšinový vliv).

Žádné jiné přesuny nejsou dovoleny.

Reálnou hodnotou se oceňuje rovněž majetek a závazky v případech přeměn  společností s výjimkou změny právní formy podle obch.z. Okamžik ocenění je stanoven k rozvahovému dni a přecenění bude nutno převést před přeměnou společnosti.

Novela ZoÚ neřeší způsob zachycení rozdílů z přecenění, v účetnictví – ten určí až prováděcí právní předpis. Podrobněji je řešeno ocenění dluhopisů a ostatních CP s pevným výnosem a novela rovněž umožňuje, aby podíly, které představují účast s rozhodujícím či podstatným vlivem, byly oceněny ekvivalencí (protihodnotou).

30. Účtování o cenných papírech

Finanční majetek

PRÁVNÍ hledisko

-          cenným papírem je pouze taková listina, kterou za cenný papír označí zvl. zákon (591/92 Sb. o CP a  ObchZ)

-          CP má dvě základní podoby

-          listinná podoba

-          v zaknihované podobě (neexistuje fyzicky, ale ve formě zápisu na účtu vlastníka, který vede SCP, vlastnictví se prokazuje výpisem z tohoto účtu)

-          z hlediska druhu práva, které je s CP spojeno

-          majetkové CP – vyjadřují určité majetkové právo (akcie, zatímní listy, podílové listy)

-          dlužné CP – vyjadřují dlužnický vztah výstavce CP k jeho majiteli (dluhopisy, kupony, směnky, šeky, cestovní šeky, vkladní listy)

-          ostatní CP (např. zbožové) – vyjadřují např. právo na vydání zboží, které bylo převzato k přepravě nebo ke skladování

-          Podíl (obchodní podíl) představuje účast společníka ve společnosti a z ní vyplývající práva a povinnosti – oceňuje se mírou účasti společníka na čistém obchodním majetku společnosti, jež připadá na jeho podíl

-          Vkladový (termínovaný) účet u banky – na základě písemné smlouvy dle § 716 ObchZ zřídí banka účet pro majitele v určité měně a zaváže se platit z peněžních prostředků na účtu úroky a majitel se zavazuje vložit peníze na účet a přenechat jejich využití bance

-          Běžný účet u banky – banka na základě písemné smlouvy dle § 708 ObchZ zřídí od určité doby na určitou měnu BÚ pro jeho majitele

ÚČETNÍ hledisko

od roku 2002:

-          dlouhodobý finanční majetek

-          je evidovaný v účtové skupině 06 (veškeré majetkové účasti, realizovatelné CP a podíly a dlužné CP držené do splatnosti)

-          krátkodobý finanční majetek

-          je evidovaný v účtové skupině 25 (evidují se CP k obchodování, dlužné CP se splatností do 1 roku držené do splatnosti, vlastní akcie, vlastní dluhopisy a ostatní realizovatelné CP)

-          CP a obchodní podíly se analyticky sledují podle druhu CP, podle emitentů a jmenovitých hodnot, podle měn.

-          Majetková účast (061, 062) = CP a podíly, které zakládají podstatný  nebo rozhodující vliv

-          CP k obchodování  (251, 253) = cenný papír, který je držen za účelem provádění transakcí na veřejném trhu s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, maximálně ročním

-          Dlužný CP držený do splatnosti = dlužný CP (kuponový nebo diskontovaný dluhopis, směnka), který má stanovenou splatnost, u něhož má jednotka úmysl držet jej do splatnosti

-          Realizovatelný CP a podíl evidovaný na 063 nebo 257 = cenné papíry a účasti, které nejsou CP k obchodování ani CP drženým do splatnosti ani majetkovou účastí

OCEŇOVÁNÍ a EVIDENCE finančního majetku

od roku 2002:

Při pořízení:

-          veškeré CP a podíly se oceňují pořizovací cenou (včetně všech vedlejších N –poplatky a provize makléřům, poradcům a burzám)

-          v případě nabytí CP vkladem společníka se za pořizovací cenu považuje cena stanovená v souladu s ObchZ pro účely vkladu

Změna reálné hodnoty u CP:               (přeceňování není povinné)

-          dle ZoÚ (§ 27)  lze oceňovat určité CP ke konci rozvahového dne tzv. reálnou hodnotou s tím, že o rozdíl mezi účetní cenou CP a jeho reálnou hodnotou bude každoročně k rozvahovému dni upravováno účetní ocenění CP tak,aby ke konci rozvahového dne byly vždy v účetních výkazech vybrané CP oceněny v reálné hodnotě

Reálná hodnota =

-          tržní hodnota, vyhlášená na burze či jiném veřejném trhu

-          ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce

-          ocenění stanovené dle zvl. předpisů

-          o změně reálné hodnoty se od r. 2002 účtuje:

-          u CP k obchodování evidovaných na 251 či 253 se změna v reálné hodnotě proúčtuje ke konci rozvahového dne výsledkovým účetním zápisem – zúčtuje se buď náklad (564, 566) nebo výnos (664, 666) a souvztažně  se zvýší nebo sníží ocenění příslušného CP

-          u ostatních CP se změna reálné hodnoty provede tzv. metodou ekvivalence (protihodnoty) – účtujeme vždy rozvahovým účetním zápisem, kdy zvýšení či snížení reálné hodnoty CP bude účtováno jako oceňovací rozdíl na vrub nebo ve prospěch účtu 414 (posílení nebo snížení vl. zdrojů). Při prodeji nebo jiném úbytku se tento oceňovací rozdíl zruší opačným zápisem a úbytek bude zúčtován v původní pořizovací ceně.

-          Přeceňování CP není povinné, ale v případě dlužných CP je nutné vždy účtovat o alikvotním úrokovém výnosu

Ocenění CP a podílů z hlediska daňového

-          ocenění CP a podílů provedené v účetnictví se (s výjimkou akcií a podílů) přebírá i pro daňové účely

-          u akcií a podílů z daňového hlediska hovoříme o tzv. nabývací ceně (§ 24/7 ZDP) – mohou zde vzniknout i rozdíly(např. při nepeněžitém vkladu HM, pokud je účetní zůstatková cena vloženého HM odlišná od daňové zůstatkové ceny)

PŘÍJMY (výnosy) z držby finančního majetku

-          příjmy z dividend (u akcií), podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku

-          úrokové příjmy z dluhopisů, vkladních listů, úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách a vkladových účtech

-          úrokové příjmy z běžných bankovních účtů

-          výnosy z držby směnek

-          v případě ostatních CP (šeky, opční listy, skladištní listy…) nepřipadají výnosy z držby v úvahu

Příjmy (výnosy) z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku

-          je nutno rozlišit, zda tyto příjmy plynou ze zdrojů v tuzemsku nebo v zahraničí

-          dividendové příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v tuzemsku a související sleva na dani

-          pokud plynou ze zdrojů v tuzemsku, podléhají 15% zvláštní sazbě daně vybírané srážkou podle § 36/2 ZDP  (u příjmů z vypořádacích podílů při zániku účasti společníka a z podílu na likvidačním zůstatku na o.s. lze základ daně snížit o nabývací cenu podílu na o.s.)

-          povinnost provést srážku vzniká plátci při výplatě, nejpozději do 3. měsíců po rozhodnutí VH o rozdělení zisku

-          vlastní odvod provádí plátce daně FÚ do konce následujícího měsíce po výplatě

-          ve smyslu § 35/3 ZDP mohou PO odečíst od daně částku odpovídající polovině daně sražené v období z dividend nebo z podílů na zisku z účasti s.r.o. a z účasti komanditistů na k.s. a z podílů na zisku v družstvech (slevu lze uplatnit v období, kdy byl zúčtován předpis, ne kdy byla srážková daň odvedena)

-          slevu na dani nelze uplatnit na daň připadající na samostatný základ daně podle § 16/2 nebo § 20b ZDP.

-          účtování u tuzemské s.r.o.

vznik závazku vyplatit podíly na zisku                     100,-                431       364

vznik povinnosti srazit daň                                       15,-                364       342

výplata podílů                                                         85,-                364       221

odvod srážkové daně správci daně                          15,-                342       221

-          účtování u společníka účtujícího v PDÚ

přiznání podílů na zisku                                            42,-                315       665.2

příjem podílů                                                           42,-                221       315

-          účtování u společníka účtujícího v JDÚ

příjem podílů na zisku         42,- PŘÍJEM (pokl.)      42,- PŘÍJMY nezahrnované do zákl.d.

předpis účetního rozdělení zisku                             500                  431

      posílení vlastního jmění                                    300                              428

      rozdělení zisku společníkům                             200                              364

výplata podílu na zisku                                          200                  364

      výplata snížená o srážkovou daň                      170                              221

      předpis srážkové daně                                       30                              342

odvod srážkové daně                                              30                  342       221

(daň z příjmů lze snížit o 1/2 srážkové daně               15                  řádek 300 DP)

-          dividendové příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v zahraničí

-          podléhá dle § 21/4 ZDP 15% sazbě daně ze samostatného základu daně (jsou podle § 234b ZDP vyloučeny z obecného základu daně – není dotčeno vyloučení dvojího zdanění těchto příjmů metodou zápočtu)

-          samostatný základ daně vzniká tuzemským rezidentům (§ 17/3 ZDP) a to dle § 20b ZDP – jsou to veškeré příjmy v brutto výši (před zdaněním v zahraničí) s tím, že příjmy z vypořádacích podílů a podílů na likvidačním zůstatku lze snížit o nabývací cenu podílu na o.s. nebo družstvu

ÚROKOVÉ příjmy (výnosy) z dluhopisů, vkladních listů, úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na VK a vkladových účtech

Úrokové příjmy plynoucí podnikatelům, PO a stálým provozovnám

-          zdanění obecnou sazbou daně, neboť ve smyslu § 23/4a ZDP je nutné tyto P zahrnout do obecného základu daně (FO mají zdroj těchto příjmů zahrnut v obchodním majetku)

-          technika výběru daně:

-          vybírá se srážková daň dle zvl. sazby (§ 36/2 ZDP)

-          takto sražená daň se následně započítá na celkovou daňovou povinnost (nebo může být považována za přeplatek - § 64 ZSDP – žádost o vrácení) (účtujeme jako zálohu na daň na účet 341)

Úrokové příjmy plynoucí FO – nepodnikatelů,

-          zdaňují se zvláštní sazbou  dle § 36/2 ZDP

-          touto srážkou je daňová povinnost vyrovnána (netto příjem se nezahrne dle § 23/4  ZDP do základu daně a zápočet již neproběhne)

ÚROKOVÉ příjmy z běžných bankovních  účtů

-          vstupují od počátku platnosti ZDP do obecného základu daně (nepodléhají režimu srážkové daně)

-          úrokové příjmy plynoucí FO z účtů, které nejsou určeny k podnikání, podléhají podle § 36/2c ZDP režimu zvláštní 15% sazby daně – touto srážkou je daňová povinnost vypořádána

VÝNOSY z držby směnek

-          z tzv. depozitních směnek, vystavených bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, se vybírá dle § 36/2c ZDP zvláštní (15%) sazba daně.

-          od 1.1.2001 platí, že úrokové příjmy z těchto směnek podléhají režimu zápočtu dle § 36/6 ZDP

-          pokud poplatník realizuje příjem z držby ostatních směnek (např. směnek přijatých jako platební prostředek), představuje tento příjem zdanitelný příjem podléhající obecné sazbě daně

PŘÍJMY (VÝNOSY) Z PRODEJE CP a PODÍLU

-          u nabyvatele není dle § 25/1c ZDP pořizovací cena  CP v momentu její úhrady (v JDÚ) nebo nákupu (v PDÚ) daňově uznatelným výdajem (nákladem)

-          ke zdanění případného zisku z prodeje CP dochází u prodávajícího v okamžiku, kdy se o prodeji CP účtuje

-          v okamžiku převodu vlastnických práv k CP (v PDÚ)

(vlastnické právo se převádí u listinných CP předáním CP nabyvateli a u zaknihovaných CP provedením zápisu v SCP k tíži účtu převodce a ve prospěch nabyvatele)

-          v okamžiku zaplacení kupní ceny prodávajícímu (v JDÚ)

-          je nutno vést analytickou evidenci – pro zjištění hodnoty úbytku CP, který se zúčtovává při prodeji CP na vrub nákladů

PRODEJ akcií a ostatních CP (mimo směnek)

-          případná úhrnná ztráta dosažená v období nepředstavuje ve smyslu § 24/2r ZDP daňově účinný výdaj (náklad)

-          v PDÚ je nutné porovnat obrat účtu 561 s odpovídajícím obratem účtu 661 a takto zjištěnou ztrátu z prodeje CP připočítat k základu daně běžného účetního roku

-          v JDÚ lze v rámci uzávěrkových prací nebo v DP k DPFO v roce zúčtování příjmů z prodeje CP uplatnit jako daňový výdaj pouze část souhrnné ceny pořízení všech prodaných CP u nichž byl realizován fyzický příjem a to do výše souhrnného fyzického příjmu z prodeje všech těchto prodaných CP.

-          z důvodu zamezení tvrdosti je možno uplatnit rozdíl (úhrnnou ztrátu z prodeje CP) jako výdaj (náklad) nejdéle ve 3 následujících obdobích (v každém období max. ve výši úhrnného zisku z  prodeje CP)

Účtování v PDÚ

nákup dluhopisu                                                    83 000                          253       211

naběhlý úrokový výnos do dne prodeje                    4 545                         385       665.1

Prodej dluhopisu                                                   87 545                          561

      cena pořízení                                                   83 000                                     253

      naběhlý úrokový výnos                                      4 545                                     385

Výnos z prodeje dluhopisu                                     92 000                          211       661

Prodané ostatní CP                                                          228 000                         561       25.

Výnos z prodeje ostatních CP                               196 000                         211       661                 

PRODEJ SMĚNEK

Prodej směnek pořízených jako CP

-          prodej je nutno dle § 24/2 ze) ZDP zjišťovat a připočítávat k základu daně případné jednotlivé ztráty (bez vzájemných kompenzací), neboť hodnota prodané směnky (na účtech 25 nebo 06) je daňově uznatelná jen do výše příjmu z jejího prodeje

-          v PDÚ je každá částka zaúčtovaná při prodeji směnky na vrub 561 daňově uznatelná do výše odpovídající výnosu na 661

-          v JDÚ lze v rámci uzávěrkových prací nebo v DP k DPFO v roce uskutečnění příjmu z prodeje směnky uplatnit jako daňový výdaj pouze část hodnoty do výše fyzického příjmu z jednotlivého prodeje a to v roce realizace zdanitelného příjmu z prodeje.

-          účtování je obdobné jako výše u dluhopisu

Prodej směnek přijatých jako platební prostředek

-          při prodeji směnek evidovaných na účtu 312 platí obdobný daňový režim jako u pohledávek

-          prodej takové směnky se účtuje a daňově posuzuje obdobně jako postoupení pohledávky

-          od roku 2002 se tyto směnky neoceňují v nominální hodnotě, ale v pořizovací ceně s tím, že obdobně jako u ostatních dlužných CP bude účtováno na zvláštní analytický účet k těmto směnkám o naběhlém alikvotním úrokovém výnosu.

„Zaplacení“ pohledávky směnkou                           100 000                        312

      hodnota pohledávky                                          95 000                                   311

      diskont (úrok)                                                     5 000                                    662.1

Prodej směnky (vyřazení směnky)                           100 000                        546       312

Tržba z prodeje směnky                                           98 000                        315       646

Z prodeje této směnky vzniká podle § 24/2s ZDP daňově neúčinná ztráta ve výši 2 000 Kč.

V JDÚ se v momentu převzetí směnky zaeviduje převzatá směnka v knize finančního majetku a takto zaplacená pohledávka se vyřadí z knihy pohledávek

Prodej podílu na obchodní společnosti nebo na družstvu

-          při prodeji lze podle § 24/2w ZDP uznat za daňový výdaj (náklad) nabývací cenu tohoto podílu, a to jen do výše příjmů z jeho prodeje

-          jednotlivé zisky a ztráty z prodeje obchodních podílů nelze vzájemně kompenzovat (ztráty z prodeje obchodních podílů jsou neuznatelné vždy jednotlivě)

-          na tuto skutečnost musí navazovat v PDÚ zřízení analytické evidence k účtům 561 a 661

-          v JDÚ lze v rámci uzávěrkových účetních operací nebo v DP k DPFO zahrnout do daňových výdajů nabývací cenu podílu na obchodní společnosti až v roce uskutečnění zdanitelného příjmu, a to pouze do výše tohoto příjmu

úpis vkladu v roce 2000                                         90 000                          06.       367

splacení peněžitého vkladu do jiné společnosti       90 000                          367       211

prodaný obchodní podíl                                         90 000                                     06.

      daňově účinná hodnota prod. podílu                 85 000                          561.1

      daňově neúčinná hodnota prod. podílu               5 000                         561.2

Příjem z prodeje podílu                                          85 000                          211       661.1

DAROVÁNÍ A VKLAD CP a peněžních prostředků (do obchodní společnosti)

-          v souvislosti s převodem vlastnického práva na jiný subjekt nevzniká daňově účinný výdaj (náklad)

DAROVÁNÍ CP a peněžních prostředků

-          hodnota daru se u dárce zaúčtuje v PDÚ na vrub 543 (v JDÚ se vyřadí z evidence v inventární knize finančního majetku, v případě daru peněžních prostředků se proúčtuje pouze v peněžním deníku). Tento účetní výdaj (náklad) není ve smyslu § 25/1t ZDP výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

-          hodnotu darů poskytnutých na veřejně prospěšné účely lze ve smyslu § 15/8 a § 28/8 ZDP odečíst v zákonem stanovené výši od obecného základu daně

Hodnota daru 36 000 Kč je daňově neúčinným nákladem, bude připočten na ř. 40 DP k DPPO za rok 2001. Na ř. 260 DP však společnost může hodnotu daru uplatnit jako položku snižující základ daně, nejvýše však může uplatnit 5% ze základu daně!!!

poskytnutí peněžních prostředků                            36 000                          543       221

U FO na řádku 89 DP uplatnit max. 10% základu daně.

VKLAD CP a peněžních prostředků do obchodní společnosti

-          hodnota „vloženého majetku“ přeúčtuje na vrub příslušného účtu dlouhodobého finančního majetku ve sk. 06 (v JDÚ se přeeviduje v rámci inventární knihy FM, vklad peněžních prostředků se proúčtuje jako nedaňový výdaj v peněžním deníku)

-          za nabývací cenu takto získaného podílu na obchodní společnosti  se u vkladatele (společníka) ve smyslu § 24/7 ZDP považuje:

-          účetní cena tohoto vloženého majetku (u CP) nebo

-          hodnota splaceného peněžitého vkladu (u vkladu peněžních prostředků)

-          tato nabývací cena se považuje při prodeji obchodního podílu za daňový náklad do výše příjmů z prodeje

předpis závazku z upsaného vkladu dle spol.sml.   150 000                        06.       367

splacení upsaného vkladu                                      150 000                        367       253